2019.09.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-3.4012.454.2019.3.JC
z 23 września 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 2 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

stawki podatku dla instalacji wykonanych w budynkach mieszkalnych – jest prawidłowe,
stawki podatku dla instalacji wykonanych poza bryłą budynków mieszkalnych – jest prawidłowe,
ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług dotyczących infrastruktury – jest prawidłowe,
ustalenia czy otrzymana kwota dotacji ze środków unijnych stanowić będzie podstawę opodatkowania – jest prawidłowe,
stawki podatku dla otrzymanej dotacji ze środków unijnych – jest prawidłowe,
ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonanej infrastruktury – jest prawidłowe,
zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 5 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla instalacji wykonanych w budynkach mieszkalnych i poza bryłą budynków mieszkalnych, ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług dotyczących infrastruktury, ustalenia czy otrzymana kwota dotacji ze środków unijnych stanowić będzie podstawę opodatkowania, stawki podatku dla otrzymanej dotacji ze środków unijnych, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonanej infrastruktury, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Gminę C
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Gminę P

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina C (dalej: Gmina lub Wnioskodawca, C) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W dniu 31 stycznia 2017 r. Gmina C zawarła z Gminą P (Lider Projektu) (dalej także: P) umowę w sprawie partnerskiej współpracy przy realizacji projektu pn. „...”. Gmina P także jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z umową w sprawie partnerskiej współpracy, Gmina P we współpracy z Gminą C przystąpi do realizacji celu partnerstwa poprzez realizację Projektu, który ubiega się o współfinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działania 10.3 Odnawialne źródła energii.

Gmina P złożyła wniosek o dofinansowanie projektu „...” (dalej: Projekt) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Projekt obejmuje montaż instalacji fotowoltaicznych w (…), a także na montażu pieców na biomasę po jednym w (…). Niniejszy wniosek nie odnosi się do infrastruktury montowanej na budynkach użyteczności publicznej, dotyczy jedynie budynków mieszkalnych.

Stosownie do treści wniosku, wartość wydatków miała wynieść:

Wydatki ogółem …zł,
Wydatki kwalifikowane … zł,
Dofinansowanie UE … zł,
Poziom dofinansowania (%) UE 85%,
Wkład własny … zł,
Wydatki niekwalifikowane … zł,
Wydatki kwalifikowane objęte instrumentem elastyczności 0,00 0%.

Projekt realizowany będzie na terenie miejscowości znajdujących się w granicach gmin C i P. Projekt ma przyczynić się do zwiększenia efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej oraz prywatnych budynków mieszkańców przy jednoczesnym zwiększeniu wykorzystania odnawialnych źródeł energii w sektorze publicznym i prywatnym na terenie obu gmin.

W ramach Projektu zostaną zrealizowane następujące zadania:

Opracowanie dokumentacji przygotowawczej: stadium wykonalności, PFU dla budynków w Gminie P;
Prace montażowe związane z instalacjami fotowoltaicznymi w budynkach (…) oraz roboty montażowe 2 kotłów grzewczych w Gminie P oraz Gminie C a także budowę zbiornika na biomasę w Gminie C;
Zakup urządzeń wykorzystujących OZE wraz z oprzyrządowaniem;
Nadzór nad przebiegiem prac budowlano-montażowych i instalacyjnych (z rozliczeniem budowy);
Zlecenie nadzoru nad realizacją Projektu podmiotowi zewnętrznemu (zgodnie z Prawem zamówień publicznych), dodatkowo przewidziano wynagrodzenie w postaci dodatku dla Specjalisty ds. zamówień publicznych oraz dla Doradcy energetycznego - pracowników Partnera (a więc Gminy C).
Zakup tablic informacyjno-promocyjnych oraz ogłoszeń w lokalnej prasie.

W dniu 3 października 2018 r. zawarto w … umowę nr … o dofinansowanie Projektu „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województw … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działania 10.03 Odnawialne źródła energii, Poddziałania 10.3.1 Odnawialne źródła energii - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: Umowa), pomiędzy Województwem … (Instytucja Zarządzająca) a Gminą P (Beneficjent). Warunki finansowe realizacji Projektu zawarte w Umowie odpowiadają warunkom ujętym we wniosku, przytoczonym powyżej.

W ramach realizacji Projektu, urządzenia mogą być rozmieszczane w różnych miejscach na bryle nieruchomości należących do mieszkańców lub poza nią, tj. mogą być one montowane zarówno w obrębie samego budynku mieszkalnego (np. na powierzchni dachu lub na elewacji), jak i w pobliżu budynku, na gruncie.

Wykonawcą instalacji będą przedsiębiorcy wyłonieni w drodze przetargu, z którymi Gminy zawrą umowę na realizację inwestycji. Gmina stoi na stanowisku, że Wykonawca będzie w ramach inwestycji wykonywał na rzecz Gmin roboty budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca będzie dokumentował wykonane przez siebie prace wystawiając faktury VAT, odpowiednio na daną Gminę.

Przedmiot Projektu określono za pomocą kodów CPV:

09331200-0

Słoneczne moduły fotoelektryczne

09332000-5

Instalacje słoneczne

45261215-4

Pokrywanie dachów panelami ogniw słonecznych

44112110-5

Konstrukcje dachowe

45300000-0

Roboty instalacyjne w budynkach

45310000-3

Roboty instalacyjne elektryczne

45000000-7

Roboty budowlane

45311100-1

Roboty w zakresie okablowania elektrycznego

45315100-1

Instalacyjne roboty elektrotechniczne

45317000-2

Roboty elektryczne

45111200-0

Roboty w zakresie przygotowania terenu pod budowę i roboty ziemne

45231000-5

Roboty budowlane w zakresie budowy rurociągów, ciągów komunikacyjnych i linii energetycznych

45111300-1

Roboty rozbiórkowe

45315700-5

Instalowanie stacji rozdzielczych

45315600-4

Instalacje niskiego napięcia

45315300-1

Instalacje zasilania elektrycznego

71323100-9

Usługi projektowania systemów zasilania energią elektryczną

71220000-0

Usługi projektowania architektonicznego

71300000-1

Usługi inżynieryjne

71320000-7

Usługi inżynieryjne w zakresie projektowania

71314100-3

Usługi elektryczne

71323100-9

Usługi projektowania systemów zasilania energią elektryczną

51112000-0

Usługi instalowania sprzętu sterowania i przesyłu energii elektrycznej

71326000-9

Dodatkowe usługi budowlane

71330000-0

Różne usługi inżynieryjne

71334000-8

Mechaniczne i elektryczne usługi inżynieryjne.

W zakresie w jakim Gminy przeznaczą otrzymane dofinansowanie na montaż infrastruktury na budynkach gospodarstw domowych mieszkańców gmin, otrzymane wsparcie będzie transferowane na odbiorców ostatecznych. W tym zakresie, odbiorcą pomocy nie będą zatem Gminy, tylko podmiot korzystający z infrastruktury - osoba fizyczna.

Gminy podpisały (albo w najbliższym czasie podpiszą) umowy z mieszkańcami, którzy będą partycypować w kosztach Projektu. Ponadto, na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu urządzeń), właściciele nieruchomości udostępnią odpowiednią powierzchnię nieruchomości na podstawie umów nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Po zakończeniu prac instalacyjnych, infrastruktura pozostanie własnością Gmin przez okres trwałości Projektu (tj. przez okres 5 lat). W okresie trwałości Projektu właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji Projektu będą zatem Gminy, zaś bezpośrednim użytkownikiem - dany mieszkaniec nieruchomości. Natomiast po upływie 5 letniego okresu trwałości Projektu, infrastruktura stanie się własnością uczestnika Projektu. Na mocy podpisanych umów, mieszkańcy zobowiązali się do poniesienia części kosztów Projektu, przy założeniu że dofinansowanie ze strony Gmin nie przekroczy 85% kosztów.

Budynki, na których Gmina zainstaluje infrastrukturę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT budynki mieszkalne objęte są społecznym programem mieszkaniowym. Oznacza to, że programem objęte będą wyłącznie budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 września 2019 r. doprecyzowano, że:

Na podstawie umów Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu poprzez: wyłonienie wykonawcy instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji fotowoltaicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu. W ramach projektu Wykonawca instalacji fotowoltaicznej dokona jej montażu i uruchomienia w budynku „Właściciela” tj. montażu urządzeń i włączenia do wewnętrznej instalacji elektrycznej.
Gminy będą wykonywać czynności polegające na dostawie i montażu zestawów OZE. Usługi te zgodnie z PKWiU objęte się klasyfikacją:
1. instalacje fotowoltaiczne: PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;
2. kolektory słoneczne: PKWiU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
3. kotły na biomasę: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - instalacja w Szkole Podstawowej w Borzestowie;
4. pompy ciepła: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.
Wykonawca wystawi fakturę za zrealizowane dostawy i montażu zestawów OZE. Usługi te zgodnie z PKWiU objęte są klasyfikacją:
1. 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych- instalacje fotowoltaiczne;
2. 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;
3. kolektory słoneczne, kotły na biomasę, pompy ciepła.
Realizacja zadania (w przypadku każdej z Gmin) będzie wykonana w ramach termomodernizacji budynków należących do mieszkańców.
Gminy będą wystawiały na rzecz mieszkańców faktury dokumentujące wykonane świadczenia z tytułu realizacji inwestycji.
Realizacja Projektu (w przypadku każdej z Gmin) jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.
Gdyby Gminy nie otrzymały dofinansowania to projekt nie byłby realizowany.
Kwota dofinansowania w przypadku każdej z Gmin jest przeznaczona na realizację projektu. Nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na jakikolwiek inny cel.
Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od liczby instalacji.
Informację, że „otrzymane wsparcie będzie transferowane na rzecz odbiorców ostatecznych”, na podstawie jakich dokumentów ww. środki będą „transferowane” (faktura, inny dokument), należy rozumieć to w ten sposób, że beneficjentami dofinansowania będą faktycznie mieszkańcy, a nie Gmina. Mieszkańcy nie otrzymają tych środków na rachunek, ale za pomocą tych środków Gmina zapłaci za usługi wykonane na rzecz mieszkańców przez Wykonawcę. Wynika to z umów zawartych z mieszkańcami.
Gmina dokona zakupu urządzeń wykorzystujących OZE wraz z oprzyrządowaniem, wydatki w tym zakresie zostaną poniesione z dofinansowania oraz wkładów mieszkańców.
Towary i usługi nabywane przez Gminy w związku z realizacją opisanego Projektu (świadczenie na rzecz mieszkańców) będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Mieszkańcy złożyli oświadczenie o obowiązku wniesienia wkładu własnego do projektu w wysokości 15% planowanych kosztów zakupu i montażu instalacji oraz zapłaty ewentualnego podatku VAT. Na dzień 2 września 2019 r. nie podpisano umów z mieszkańcami dotyczących wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku).

Czy instalacja infrastruktury na bryle (tj. dachach lub elewacjach) budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², będzie stanowić dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%, zarówno w przypadku usług świadczonych przez Gminy na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gmin?
Czy instalacja infrastruktury poza bryłą budynków mieszkalnych tj. na tarasach, na gruncie lub na innych budynkach (niż wymienione w pyt. nr 1), będzie stanowić dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki podstawowej 23%, zarówno w przypadku usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz Gmin?
Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminy usług montażu infrastruktury będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego?
Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez gminy usług montażu infrastruktury będzie również kwota dotacji UE przyznanej Gminom w zakresie, w jakim zostanie ona przeznaczona na dofinansowanie zakupu i montażu instalacji u osób prywatnych?
Jaką stawkę VAT powinny zastosować Gminy do kwoty dotacji, o której mowa w pyt. nr 4?
Kiedy powstanie obowiązek podatkowy po stronie gmin w odniesieniu do wykonanych usług montażu infrastruktury na rzecz mieszkańców?
Czy Gminom będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących zakupu i montażu infrastruktury, o których mowa w opisie sprawy?
Czy w ramach transakcji pomiędzy Wykonawcą a Gminami, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Zainteresowanych,

Instalacja infrastruktury na dachach i ścianach budynków mieszkalnych, będzie stanowić dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT wg stawki obniżonej 8%, przy czym dotyczy to zarówno usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez wykonawcę inwestycji na rzecz Gmin.
Instalacja infrastruktury poza bryłą budynku, tj. np. na gruncie, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową (23%), przy czym dotyczy to zarówno usług świadczonych przez gminy na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez wykonawcę inwestycji na rzecz Gmin.
Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez gminy usług montażu infrastruktury będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego.
Kwota dotacji UE, otrzymana przez Gminy ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie, w jakim zostanie ona przeznaczona na dofinansowanie zakupu i montażu instalacji u osób prywatnych, stanowić będzie podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych usług montażu infrastruktury na rzecz mieszkańców powstanie w momencie wykonania usługi, a w przypadku otrzymania wpłaty przed wykonaniem usługi - w momencie jej otrzymania w stosunku do otrzymanej kwoty.
Kwota dotacji powinna zostać opodatkowana według takiej samej stawki jak wpłata mieszkańca stanowiąca udział w projekcie, tj. a więc odpowiednio stawką 23% i 8%.
Gminom będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących montażu infrastruktury na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób prywatnych, o których mowa w opisie sprawy.
W ramach transakcji pomiędzy Wykonawcą a Gminami, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad. 1 i 2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy które Gminy zawrą z uczestnikami projektu, będą umowami cywilnoprawnymi zobowiązującymi Gminy do określonych czynności na rzecz mieszkańców w zamian za dokonanie ustalonej płatności. Oznacza to, że czynności, do wykonania których Gminy się zobowiążą w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym kontekście należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz, obejmującymi m.in. zakup i montaż infrastruktury, a także obsługę całego procesu inwestycyjnego, w tym pozyskanie i rozliczenie otrzymanego dofinansowania. Zajdzie tym samym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gmin do wykonania określonych czynności (zindywidualizowanym świadczeniem Gmin na rzecz konkretnego mieszkańca). Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że wykonywane przez Gminy czynności na rzecz mieszkańców, tj. instalacja infrastruktury na dachach i ścianach budynków mieszkalnych lub poza nimi, stanowić będą dla celów VAT usługę opodatkowaną VAT.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem Gminy, celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i, co się z tym wiąże, stosowania odpowiedniej stawki VAT, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Ponadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu infrastruktury, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie Gmina odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Definicja remontu z kolei została zawarta w pkt 8 art. 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów, znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy instalacja infrastruktury będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy tj. na dachu bądź elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² w ramach modernizacji/termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to zdaniem Gminy, czynności te będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku instalacji infrastruktury poza bryłą budynku mieszkalnego, tzn. np. na gruncie lub tarasie, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku (23%). Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem w takim przypadku możliwości zastosowania stawek obniżonych.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, że ww. stawki podatku dotyczyć będą zarówno usług świadczonych przez Gminy na rzecz mieszkańców, jak i usług świadczonych przez wykonawcę inwestycji na rzecz Gmin.

Ad. 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty otrzymane od mieszkańców w celu pokrycia wkładu własnego na realizację inwestycji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy i montażu instalacji OZE. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty mieszkańca, jak i część dotacji, którą Gminy otrzymają na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku/gruncie mieszkańca. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Przekazane zatem środki finansowe na realizację ww. Projektu polegającego na montażu infrastruktury, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminy usług. Otrzymane bowiem przez Gminy środki (od mieszkańca oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - w zakresie w jakim stanowią one dofinansowanie zakupu i montażu instalacji w budynku mieszkańca) nie będą mogły być wykorzystywane na inne cele lecz tylko i wyłącznie na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, w świetle powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców na poczet instalacji przedmiotowych urządzeń pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminy, tj. zakupem i montażem ww. instalacji. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gmin na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gminy dokonują na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa montażu instalacji, na poczet wykonania których Gminy będą pobierać opłaty. W konsekwencji Gminy wykonując przedmiotowe usługi na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykonywać będą usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakich Gminy musiałyby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminy dofinansowanie na realizację montażu instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dotacja, w zakresie w jakim przeznaczona jest na dofinansowanie montażu instalacji w budynkach poszczególnych mieszkańców, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Identyczne stanowisko w analogicznej sprawie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.704.2018.1.PS, w której stwierdził „Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu.”.

Te same wnioski wysnuć można z Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.656.2018.2.ICz, w której stwierdził: „Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji fotowoltaicznych będzie nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy (uczestnicy) są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania montażu ww. instalacji na budynkach tych uczestników, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. inwestycji, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy ”.

W tym samym tonie wypowiada się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 16 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.534.2018.2.MR.

Podsumowując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług montażu instalacji będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminy od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 5)

Jak wskazano wyżej, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminy usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (UE) na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Zdaniem Gminy, podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu infrastruktury.

Skoro zatem usługi wykonania instalacji na budynkach osób fizycznych, a zarazem wpłaty dokonywane przez mieszkańców w związku z realizacją projektu będą opodatkowane odpowiednio stawką 8% i 23% podatku VAT (stosownie do stanowiska zajętego w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2), to dotacja będzie opodatkowana według analogicznych stawek podatku.

Ad. 6)

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z powyższego wynika, że przepisy przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wyłącznie dla usług budowlanych i budowlano-montażowych świadczonych na rzecz innego podatnika VAT oraz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi.

Wyjątkiem będzie sytuacja, w której Gminy otrzymają płatność przed wykonaniem usługi. Wówczas obowiązek podatkowy należy rozpoznać na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania wpłaty - w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad. 7)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT, ponosi wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną, które nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do grupy niepodlegających odliczeniu.

Z uwagi na fakt, że podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Gminy jest jak wkład mieszkańca jak i otrzymana dotacja, wydatki poniesione przez Gminy na realizację projektu, mają związek jedynie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gminy w opisanym stanie faktycznym będą działać w charakterze podatnika jedynie w zakresie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami na wykonanie usług montażu instalacji. W tym też zakresie będą świadczyć usługi opodatkowane odpowiednio 8% lub 23% stawką VAT (zgodnie z wcześniejszą analizą). Zatem podatek VAT naliczony na usługach i towarach nabytych bezpośrednio do celów związanych ze świadczeniem usług montażu powinien podlegać odliczeniu w pełnej wysokości, o ile nie zachodzą przesłanki opisane w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy zdają się potwierdzać poniższe interpretacje organów skarbowych:

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU, „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji”.

Ad. 8)

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do cyt. ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Zdaniem Gminy, dokonując świadczenia na rzecz uczestników projektu, Gminy będą działać w charakterze głównego wykonawcy, natomiast wykonawca inwestycji będzie dla Gmin w tym zakresie podwykonawcą. Gminy w zawartych umowach cywilnoprawnych zobowiążą się do wykonania określonych prac, których efektem i głównym beneficjentem będą poszczególni mieszkańcy. To sprawia, że uczestników projektu można postrzegać jako zlecających i oczekujących wykonania przez Gminy określonych robót budowlanych. W tym przypadku, fakt przeniesienia przez Gminy prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminy nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności urządzeń lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym, Gminy jako główni wykonawcy nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązane będą do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.356.2017.1.ŻR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla instalacji wykonanych w budynkach mieszkalnych,
prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla instalacji wykonanych poza bryłą budynków mieszkalnych,
prawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, dla świadczonych usług dotyczących infrastruktury,
prawidłowe - w zakresie ustalenia czy otrzymana kwota dotacji ze środków unijnych stanowić będzie podstawę opodatkowania,
prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla otrzymanej dotacji ze środków unijnych,
prawidłowe - w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego,
prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących wykonanej infrastruktury,
prawidłowe - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

Jednakże w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, późn. zm.) – przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana przepisami ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%. Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji fotowoltaicznych i pieców na biomasę należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania danej instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że instalacje fotowoltaiczne będą montowane w/na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gmin P i C, oraz poza bryłą tych budynków. Urządzenia mogą być rozmieszczane w różnych miejscach na bryle nieruchomości należących do mieszkańców lub poza nią, tj. mogą być one montowane zarówno w obrębie samego budynku mieszkalnego (np. na powierzchni dachu lub na elewacji), jak i w pobliżu budynku, na gruncie. Budynki mieszkalne, na których będą montowane ww. urządzenia są budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. Montaż jest wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy instalacje fotowoltaiczne będą montowane na dachu lub wewnątrz budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynek ten stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy – to ww. czynności będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast w sytuacji gdy instalacje te będą zamontowane w pobliżu budynku lub na gruncie to ww. czynności będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy wpłaty otrzymane od mieszkańców oraz dotacja otrzymana na realizację instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Gmin stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy oraz ustalenia odpowiedniej stawki dla otrzymanej dotacji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z wniosku wynika, że Gminy są w trakcie realizacji projektu pn. „…”. Celem projektu jest m.in. montaż instalacji fotowoltaicznych w/na budynkach i gruntach należących do mieszkańców Gminy. Podpisane zostały umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców gminy w kosztach realizacji instalacji OZE dedykowanych do ich obiektu. W związku z realizacją projektu, mieszkańcy złożyli oświadczenia, iż zobowiązują się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych wynikających z wartości wykonania indywidualnej instalacji OZE. Otrzymane przez Gminy dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt oraz nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność. Projekt nie byłby realizowany, gdyby Gmina nie uzyskała dofinansowania. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od liczby instalacji.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, dotacja będzie wykorzystywana na działania związane z montażem instalacji fotowoltaicznych, zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gmin, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu przedmiotowych instalacji. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminy na rzecz mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Gmin środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminy ww. usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Gminy dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu jak również wpłaty otrzymane od mieszkańców związane z wykonaniem na rzecz mieszkańców usług w zakresie montażu przedmiotowych instalacji stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy.

W związku z tym, że otrzymane przez Gminy środki unijne przeznaczone na realizację opisanego we wniosku projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w dalszej kolejności tutejszy organ odniesie się do kwestii stawki podatku VAT dla ww. dotacji.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że – jak rozstrzygnięto powyżej – w sytuacji, gdy realizowany w ramach projektu, montaż instalacji fotowoltaicznych na dachu oraz w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² jest dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas jest on opodatkowany 8% stawką podatku od towarów i usług. Natomiast w sytuacji gdy instalacje te będą zamontowane w pobliżu budynku lub na gruncie, wówczas jest on opodatkowany 23 % stawką podatku od towarów i usług.

Jak już wspomniano powyżej, podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych.

W konsekwencji powyższego, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wyjaśnić należy, że dotacja otrzymana przez Gminy na realizację montażu instalacji fotowoltaicznych na dachu i w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowana jest obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Natomiast dotacja otrzymana przez Gminy na realizację montażu instalacji fotowoltaicznych w pobliżu budynku lub na gruncie, opodatkowana jest 23 % stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3, 4 i 5 jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Gmin budzi również kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wykonanych usług montażu przedmiotowej infrastruktury na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątek polega na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega wykonana czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gminy dokonają na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową – usługa montażu instalacji fotowoltaicznych. Gminy zawarły z mieszkańcami umowy, na podstawie których mieszkańcy zobowiązali się do poniesienia części kosztów Projektu. Mieszkańcy złożyli oświadczenia, że zobowiązują się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości 15%.

Mając na uwadze powyższe w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Gminy – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gmin do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Gmin na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gminy zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminy przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gmin powstaje obowiązek podatkowy.

Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonych usług budowlano-montażowych powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi ponieważ czynności te będą wykonywane na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy Gmina otrzyma płatność przed wykonaniem usługi, to wpłatę taką należy uznać jako zaliczkę na poczet świadczonej usługi montażu instalacji fotowoltaicznych. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca na poczet wykonania usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki). Analogicznie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej kwoty dotacji (tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji - art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 uznano za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dotyczącej zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych stwierdza się co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy wymienione zostały oznaczone symbolem PKWiU 43.21.10.2 – „Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Natomiast w pozycji 25 załącznika nr 14 do ustawy wymienione zostały oznaczone symbolem PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego opodatkowania” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności nabywane przez Gminy od podmiotów realizujących na ich zlecenie usługi montażu Instalacji, będą opodatkowane z zastosowaniem tzw. mechanizmu „odwrotnego opodatkowania”. Gminy wskazały, że usługi te oznaczone są symbolami PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0, zatem są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Gminy są/będą nabywcami usług świadczonych przez podmioty trzecie, a realizowanych faktycznie na rzecz Mieszkańców. Gminy będą więc Głównymi Wykonawcami i nabywając usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy od podwykonawców na rzecz inwestorów, czyli Mieszkańców (jako właściciele nieruchomości) będą obowiązane do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w swojej deklaracji dla podatku od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W rezultacie należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Gminy sprowadzają się do kwestii czy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących montażu infrastruktury na budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że – jak wskazały Gminy wydatki związane z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tym samym należy stwierdzić, że Gminom przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z opisanymi Instalacjami w pełnym zakresie, ponieważ – jak wynika z treści wniosku – będą miały one związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (odpłatnym świadczeniem usług opodatkowanych na rzecz Mieszkańców). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy. Uściślając zatem należy wskazać, że każdej Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących montażu Instalacji na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, czyli podatek należny z tytułu nabycia usług montażu Instalacji stanowi/będzie stanowił jednocześnie podatek naliczony.

Ponadto w przypadku nabycia pozostałych towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu - skoro jak wskazano będą one miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi to Gminom będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu Jego realizacji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 7 uznano za prawidłowe.

Ponadto tut. organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin