Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IBPB-1-1/4510-44/16-1/SG
z 29 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1363/17 oraz prawomocnym od 17 kwietnia 2019 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1053/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 29 lipca 2019 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 10 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-44/16/DW – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2016 r. (data wpływu do Organu 10 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki, o której mowa we wniosku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki, o której mowa we wniosku.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 10 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPB-1-1/4510-44/16/DW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki, o której mowa we wniosku za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-44/16/DW wniósł pismem z 25 maja 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 31 maja 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 30 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-1-12/16/DW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-44/16/DW złożył skargę z 26 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1053/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-44/16/DW uznając ww. skargę za uzasadnioną.

Od powyższego wyroku, Organ pismem z 10 kwietnia 2017 r. Znak: 0110-KWR1.4020.14.2017.2 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1363/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1053/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 29 lipca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu otrzymania majątku po likwidacji spółki, o której mowa we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Podmiot B” lub „Spółka B”), podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach rozważanego planu działań restrukturyzacyjnych swojej działalności, Wnioskodawca wniesie do Podmiotu B, tytułem wkładu niepieniężnego posiadane 100% udziałów w podmiocie trzecim (dalej: „Podmiot A” lub „Spółka A”). Podmiot A jest również polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W konsekwencji opisanej transakcji Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Jednocześnie w zamian za otrzymane przez Spółkę B udziały w Spółce A nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Podmiotu B, zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „ksh”), tj. poprzez ustanowienie przez Podmiot B na rzecz Wnioskodawcy nowych udziałów w kapitale zakładowym o określonej wartości nominalnej (dalej: „Udziału Własne”). Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy będzie odpowiadała jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Jednocześnie wartość nominalna wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę B Udziałów Własnych będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. Opisana transakcja spełniać będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z czasem, w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej Wnioskodawca nie wyklucza reorganizacji działalności podmiotów zależnych. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji Spółki B. Wnioskodawca nie wyklucza też, że likwidacja Spółki odbędzie się przed upływem 2 lat od nabycia wszystkich jej udziałów przez Wnioskodawcę. W przypadku likwidacji Podmiotu B, zakłada się, że Wnioskodawca otrzyma wszelki majątek Spółki B pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątku (np. środki trwałe lub wartości niematerialne).

W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów Wnioskodawcy osiągniętych z tytułu likwidacji Spółki B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce B, który zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszy przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji Spółki B?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce B, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki B objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki A. Innymi słowy, dla Wnioskodawcy kosztem nabycia lub objęcia udziałów w Podmiocie B będzie nominalna wartości udziałów w tym podmiocie objętych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 4-6 updop, powyższy przychód z udziału w zyskach osób prawnych podlega zwolnieniu z opodatkowania po spełnieniu warunków określonych w powoływanych przepisach. Jednym z nich (art. 22 ust. 4a) jest konieczność posiadania przez spółkę uzyskującą przychód (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP (tu będzie to Podmiot B) udziałów w spółce wypłacającej te należności (Podmiot B), w wysokości nie niższej niż 10%, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie, jeżeli okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów upływa po dniu uzyskania przychodów z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. W sytuacji Wnioskodawcy opisanej w zdarzeniu przyszłym, mimo spełnienia pozostałych przesłanek dla zastosowania tego zwolnienia, z uwagi na plany restrukturyzacyjne względem Podmiotu B, warunek nieprzerwanego posiadania udziałów Spółki B przez okres 2 lat, nie będzie potencjalnie spełniony. W konsekwencji zatem, na moment likwidacji Podmiotu B, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 updop.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1l updop (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku) w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa m.in. w art. 12 ust. 4 pkt 22 (czyli koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce likwidowanej, przyp. Wnioskodawcy), przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. A zatem, przede wszystkim w celu ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w Podmiocie B należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały zostaną uprzednio nabyte przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Operacja wymiany udziałów została uregulowana w przepisie art. 12 ust. 4d updop.

W myśl powoływanego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 11 updop, powyższy przepis stosuje się:

1. jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
   
   

Reasumując, operacja wymiany udziałów w rozumieniu ustawy podatkowej jest szczególnym przypadkiem objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport). W tym szczególnym przypadku aportem są bowiem udziały innej spółki. W związku z tym, przepis art. 15 ust. 1l updop, regulujący sposób ustalania po stronie Wspólnika kosztów nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy zostały one objęte za wkład niepieniężny, będzie miał jak najbardziej zastosowanie, gdy ww. udziały zostały nabyte (objęte) w związku z operacją wymiany udziałów. Art. 15 ust. 11 updop, odwołuje się z kolei do ust. 1k art. 15 updop, gdzie w pkt 1) stanowi on, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (...) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Co za tym idzie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop jest to nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnosząc powyższą analizę do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wydaje się zasadnym stwierdzenie, iż w przypadku likwidacji Spółki B i otrzymania przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami Kodeksu spółek handlowych, przypadającego zgodnie z posiadanymi udziałami, majątku likwidacyjnego, Wnioskodawca:

• uzyska dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 updop, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 22 updop oraz
• do przychodu tego nie będzie zaliczać się wartość tego majątku w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w Spółce B.
  
  

Opodatkowaniu (przy wskazanym prawdopodobieństwie, iż nie będą spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4-6 updop) zryczałtowanym podatkiem od udziału w zyskach osób prawnych będzie podlegać w danym opisanym przypadku różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki B, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. Ponieważ według planowanego scenariusza działań, udziały w Spółce B mają zostać nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny - tj. w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej (tu Spółka A), wydatkiem tym będzie nominalna wartość udziałów w Spółce B z dnia ich objęcia. Za takim rozumieniem przemawia wykładnia literalna przedstawionych przez Wnioskodawcę przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy ustalenia jakie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca winien zastosować do przychodu uzyskanego z likwidacji spółki z o.o. ( Spółka B), w której dysponował całością udziałów, ale część z tych udziałów uzyskał na skutek wymiany udziałów, tj. wniesienia do likwidowanej spółki (Spółki B) aportu w postaci udziałów w innej spółce (Spółce A) i uzyskania w zamian udziałów Spółki B. Ponieważ w opisie zdarzenia przyszłego, jak również własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, brak danych co do pozostałych udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce B przyjęto, że Wnioskodawca ma wątpliwości wyłącznie co do tych udziałów, które nabył w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się: wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Operacja wymiany udziałów została uregulowana w przepisie art. 12 ust. 4d updop. W myśl powoływanego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 11 updop, powyższy przepis stosuje się:

1. jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
   
   

W myśl art. 15 ust. 1l updop, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że art. 15 ust. 1l updop nakazuje do kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 stosować art. 15 ust. 1k u.p.d.p.

Należy stwierdzić, że przepis art. 15 ust. 1l updop nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów) do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej spółce (Spółce B) należy odpowiednio stosować art. 15 ust. 1k updop.

Art. 15 ust. 1k updop, stanowi natomiast, że przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
   1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka B”), podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach rozważanego planu działań restrukturyzacyjnych swojej działalności, Wnioskodawca wniesie do Spółki B, tytułem wkładu niepieniężnego posiadane 100% udziałów w podmiocie trzecim („Spółka A”), który jest również polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji opisanej transakcji Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Jednocześnie w zamian za otrzymane przez Spółkę B udziały w Spółce A nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B poprzez ustanowienie nowych udziałów w kapitale zakładowym o określonej wartości nominalnej (dalej: „Udziału Własne”) na rzecz Wnioskodawcy. Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy będzie odpowiadała jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Jednocześnie wartość nominalna wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę B Udziałów Własnych będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. Z czasem, w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej Wnioskodawca nie wyklucza reorganizacji działalności podmiotów zależnych. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji Spółki B. Wnioskodawca nie wyklucza też, że likwidacja Spółki odbędzie się przed upływem 2 lat od nabycia wszystkich jej udziałów przez Wnioskodawcę. W przypadku likwidacji Podmiotu B, zakłada się, że Wnioskodawca otrzyma wszelki majątek Spółki B pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątku (np. środki trwałe lub wartości niematerialne).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że odpowiednie zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 updop oznacza, że koszt uzyskania przychodu z likwidacji spółki (Spółki B) - jeśli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż zorganizowana część przedsiębiorstwa - ustala się w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. koszt ten ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem kosztem podatkowym będzie nominalna wartość udziałów w Spółce B objętych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do tej spółki (Spółki B) w postaci udziałów w Spółce A (wymiana udziałów).

Kwestie dotyczące przysporzeń stanowiących przychody podatkowe reguluje art. 12 updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 12 ust. 4d updop stanowi, że do przychodów, na opisanych w tym przepisie (także ust. 11 i ust. 12) warunkach, nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę. Tym samym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny odróżnia objęcie udziałów za wkład niepieniężny w postaci udziałów, które spełnia warunki „wymiany udziałów”, przewidując w art. 12 ust. 4d updop dla takiej czynności prawnej skutek w postaci niepowstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, od objęcia udziałów, które ww. warunków nie spełnia.

Reasumując, mając na uwadze uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1053/16 wskazać należy, że fakt, iż „w wyniku wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.p., nie powstaje przychód u obu spółek stron wymiany udziałów, ma znaczenie prawnopodatkowe jedynie dla tych czynności, ewentualnie czynności związanych z odpłatnym zbyciem lub umorzeniem udziałów nabytych przez wspólnika z zamian za aport udziałów innej spółki na zasadach wymiany udziałów, co wynika z analizy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8d i 8e u.p.d.p. Wywodzenie z ww. przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.p. także skutków dotyczących kosztów uzyskania przychodów z likwidowanej spółki zależnej (Spółka B), jakie wnioskodawca (który wniósł do spółki zależnej wkład w postaci udziału w innej spółce) może uwzględnić i wskazanie, że nie ma zastosowania art. 15 ust. 1l u.p.d.p., (…). Z przepisów w art. 12 ust. 4d, ust. 11 i ust. 12 u.p.d.p. nie wynika aby przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów nie mieściły się w przychodach, o jakich mowa w art. 12 ust. 1, tj. przychodach z tytułu wkładu niepieniężnego (pkt 7). Zaś szczególne uregulowanie dotyczące kosztów, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.p., odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów podatkowych tzw. koszt historyczny, a następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów akcji spółki nabywającej. Przepis ten (art. 16 ust. 1 pkt 8d) nie ma zatem zastosowania do przychodów z likwidacji spółki nabywającej (spółki B)”.

Tym samym mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku wskazał, że „w niniejszej sprawie kosztem podatkowym będzie zatem nominalna wartość udziałów w Spółce B objętych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do tej spółki (Spółki B) w postaci udziałów w Spółce A (wymiana udziałów)”.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce B, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki B objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów Spółki, niezależnie od faktu, czy do nabycia tych udziałów doszło w drodze wymiany udziałów.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2016 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1053/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1363/17.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.