Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-2.4011.539.2019.3.BO
z 8 listopada 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodu ze sprzedaży działek oraz z tytułu odpłatnego przeniesienia własności działkijest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 18 października 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.539.2019.1.BO, Nr 0112-KDIL2-1.4012.371.2019.1.SS, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 18 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 października 2019 r.). W dniu 28 października 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data nadania 28 października 2019 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2009 r. Wnioskodawca - Pan … założył gospodarstwo rolne, którego bazą było 24,5 ha gruntu rolnego otrzymanego w darowiźnie od rodziców. Następne 7 ha otrzymał od nich w dzierżawie. W 2013 r. zakupił od … w drodze przetargu 23,5 ha ziemi rolnej. Na posiadanych i dzierżawionych gruntach prowadzona jest produkcja roślinna (zboża, łubin). Działalność rolnicza jest Jego jedynym źródłem utrzymania. Od 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności rolniczej Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca, na gruncie wyodrębnionym z terenu zakupionego od …, na części która posiada gorsze warunki glebowe, planuje budowę własnego domu (aktualnie mieszka z rodzicami). Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie warunków zabudowy dla 25 domów mieszkalnych, ponieważ budowę swojego domu (na jednej z działek wytyczonych z ww. gruntu) ma zamiar sfinansować przychodami ze sprzedaży kolejno sprzedawanych pozostałych 24 działek. W 2017 r. teren, dla którego Urząd Gminy wydał warunki zabudowy, podzielono na 25 działek. Wytyczono drogę wewnętrzną, która zapewnia dostęp do drogi gminnej. Wnioskodawca nie występował o wydanie warunków zabudowy dla każdej z 25 działek gruntu. Nie został sporządzony plan przestrzennego zagospodarowania, ani też studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dotyczące gruntu, na którym znajduje się ww. 25 działek. Na granicy opisanego gruntu przeprowadzony został przez Gminę (z jej środków) wodociąg do sąsiedniego osiedla. Zmiany pierwotnego projektu dotyczące sposobu przeprowadzenia wodociągu dokonano na wniosek Wnioskodawcy, który poniósł koszt zmiany tego projektu. O przeprowadzenie wodociągu przez teren swojej działki ubiegał się z uwagi na planowaną budowę swojego domu i możliwość korzystania z wody w przypadku rozpoczęcia produkcji sadowniczej lub też uprawy borówek. Wnioskodawca nie będzie ponosił nakładów na wytyczone działki (uzbrojenie w media), ani na drogę dojazdową. Informacja o sprzedaży działek ograniczona będzie do formy zwyczajowego ogłoszenia. Grunt, na którym wytyczono 25 działek, jest przez Wnioskodawcę aktualnie wykorzystywany dla celów produkcji rolnej i nie jest, ani nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy. W ewidencji gruntów figuruje on jako grunt rolny.

W skład gruntu zakupionego w 2013 r. od … wchodzi działka o powierzchni 4 a zabudowana budynkiem gospodarczym i mieszkalnym. Zabudowa została dokonana przez osobę, która nie uzyskała stosownych zezwoleń i miała miejsce w okresie, kiedy grunt stanowił własność …. Aktualnie Wnioskodawca ma zamiar uregulować tą sytuację dokonując w oparciu o art. 231 Kodeksu cywilnego odpłatnego przeniesienia własności gruntu na osobę, która wybudowała ww. budynki. Nakłady na wybudowanie tych nieruchomości, poniesione przez osobę, która je wybudowała, nie były i nie będą rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i tą osobą.

W piśmie z dnia 28 października 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że 24 działki, które mają być przedmiotem sprzedaży, zostały wydzielone z gruntu zakupionego od …. Podziału gruntu rolnego na 25 działek dokonano na Jego wniosek. Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy terenu dla przedsięwzięcia obejmującego 25 obiektów budowlanych. Wydana przez Urząd Gminy decyzja dotyczyła obszaru ogółem, z przeznaczeniem pod budowę 25 domów mieszkalnych. Po otrzymaniu tej decyzji, teren został podzielony na 25 działek. Dla żadnej z 25 działek nie wydano odrębnej decyzji o warunkach jej zabudowy. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku działalność rolnicza jest jego jedynym źródłem utrzymania. Działki będą sprzedawane przez Niego, jako osobę fizyczną. Wnioskodawca w okresie wcześniejszym nie nabywał gruntów w celu dalszej odsprzedaży, nie dokonywał sprzedaży nieruchomości po ich uprzednim podziale, nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca zamierza sprzedać 24 działki o powierzchni ogółem 4 ha 1 766 m2. Okres sprzedaży zależny będzie od popytu, ale Wnioskodawca zakłada, że sprzedaż nie potrwa dłużej niż 5 lat. Wnioskodawca poza umieszczeniem ogłoszenia w formie tablicy informacyjnej na terenie, na którym znajdują się działki, nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych ani organizacyjnych. Dla poszczególnych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Każdy z przyszłych nabywców, jeśli kupi działkę z zamiarem budowy budynku mieszkalnego, będzie musiał zwrócić się o wydanie takiej decyzji samodzielnie. Wydana na wniosek Wnioskodawcy decyzja o warunkach zabudowy nie umożliwia realizacji budowy budynku mieszkalnego na danej działce. Wnioskodawca nie wyklucza, że celem działania nabywców może być chęć budowy budynku mieszkalnego, ale na dzień złożenia wniosku o interpretację działki nie mają statusu prawnego umożliwiającego realizację tego celu. Nie można również pominąć, że działki mogą być nabywane w celach rekreacyjnych. Wnioskodawca nie planuje sprzedaży pozostałych gruntów, ponieważ są mu one niezbędne do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Działka o powierzchni 4 a wchodząca w skład zakupionego od … gruntu rolnego została zasiedlona samowolnie. Miało to miejsce przed zakupem dokonanym przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy osoba ta jest posiadaczem gruntu w złej wierze. Ocena posiadania w dobrej czy złej wierze jest przedmiotem szeregu sądowych rozstrzygnięć. W związku ze złożonym wnioskiem ORD-IN uwzględnić trzeba, że w wyroku z dnia 18 września 2019 r., sygn. ….. Sąd Apelacyjny w Warszawie wskazał, że przepis art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego może być zastosowany także wówczas, jeżeli budowla została wzniesiona przez posiadacza samoistnego w złej wierze, jeżeli za traktowaniem go na równi z posiadaczem w dobrej wierze przemawiają, ze względu na szczególne okoliczności sprawy, zasady współżycia społecznego. Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych dochodów z czynszu dzierżawnego gruntu lub czynszu najmu budynku, od osoby, która wybudowała budynki bez stosownych zezwoleń. Nie zawierano umów najmu ani dzierżawy. Przeniesienie własności działki o powierzchni 4 a nastąpi na wniosek jej użytkownika. Wartość zabudowań przewyższa znacznie wartość gruntu. Wynagrodzenie będzie określone wyłącznie w odniesieniu do działki gruntu. Wysokość tego wynagrodzenia będzie uwzględniała ceny rynkowe.

Od sprzedaży … nie naliczyła podatku VAT, więc sprzedaż była zwolniona od tego podatku. Przy nabyciu gruntów rolnych, jako transakcji zwolnionej z podatku VAT, nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Produkty rolne uzyskane z uprawy gruntu, z którego wydzielono 25 działek, były sprzedawane. Produkcji rolnej nie prowadzono na zajętej działce o powierzchni 4 a, więc nie była możliwa sprzedaż takich produktów. Grunt, z którego wydzielono 25 działek, był wykorzystywany w działalności rolniczej, z tytułu której Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działki o powierzchni 4 a nie wykorzystywano w żaden sposób z uwagi na jej zabudowę i brak dostępu. Wnioskodawca nie zamierza ponosić nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, ani innych nakładów zwiększających atrakcyjność tych działek. Na terenie, na którym wytyczono 25 działek, wydzielono wyłącznie drogę celem umożliwienia dojazdu. Grunt, z którego wydzielono 25 działek, był użytkowany w wykonywaniu działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem VAT. Grunt ten nie był wykorzystywany dla celów działalności zwolnionej od podatku VAT. Działka o powierzchni 4 a z racji faktu jej zabudowy i braku dostępu nie była wykorzystywana ani do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca nie udostępniał działki o powierzchni 4 a innym osobom na podstawie umowy najmu, użyczenia. Działka o powierzchni 4 a już w dacie zakupu przez Wnioskodawcę była wykorzystywana bezumownie w wyniku samowolnego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy z tytułu sprzedawanych ww. 24 działek Wnioskodawca obowiązany jest do wykazania należnego podatku VAT?
  2. Czy z tytułu odpłatnego przeniesienia na podstawie art. 231 Kodeksu cywilnego własności działki o powierzchni 4 a Wnioskodawca obowiązany jest do wykazania należnego podatku VAT?
  3. Czy przychody ze sprzedaży ww. 24 działek należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  4. Czy przychody uzyskane z odpłatnego przeniesienia własności działki o powierzchni 4 a w związku z art. 231 Kodeksu cywilnego należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku Nr 3 i 4, natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, w związku ze sprzedażą nie będą podejmowane działania wykraczające poza zarząd zwykły nieruchomością. Celem sprzedaży jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż ta nie kwalifikuje się do uznania jej za wykonywaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, warunki, w jakich dokonana będzie ta sprzedaż, w związku z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniają przyjęcie, że przychodów z tej sprzedaży nie należy zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

  • pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

  • odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
  • zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data ich nabycia, data zbycia oraz dokonanie zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

  • zarobkowym celu działalności,
  • wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
  • prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem, jak już wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku sprzedaż nieruchomości spełnia przesłanki do uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z tej sprzedaży winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu. Jedynie brak jakiegokolwiek związku określonego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i nie spełnienie wynikających z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, może skutkować opodatkowaniem przechodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródła przychodów.

W celu ustalenia czy sprzedaż wskazanych we wniosku 24 działek będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem ww. działek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca założył gospodarstwo rolne, którego bazą było 24,5 ha gruntu rolnego otrzymanego w darowiźnie od rodziców. Następne 7 ha otrzymał od nich w dzierżawie. W 2013 r. Wnioskodawca zakupił od … w drodze przetargu 23,5 ha ziemi rolnej. Na posiadanych i dzierżawionych gruntach prowadzona jest produkcja roślinna (zboża, łubin). Na gruncie wyodrębnionym z terenu zakupionego od …, posiadającym gorsze warunki glebowe, Wnioskodawca planuje budowę własnego domu (aktualnie mieszka z rodzicami). Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy o wydanie warunków zabudowy dla 25 domów mieszkalnych, ponieważ budowę swojego domu (na jednej z działek wytyczonych z ww. gruntu) ma zamiar sfinansować przychodami ze sprzedaży kolejno sprzedawanych pozostałych 24 działek. Wydana przez Urząd Gminy decyzja dotyczyła obszaru ogółem, z przeznaczeniem pod budowę 25 domów mieszkalnych. W 2017 r. teren, dla którego Urząd Gminy wydał warunki zabudowy, podzielono na 25 działek. Dla żadnej z 25 działek nie wydano odrębnej decyzji o warunkach jej zabudowy. Wytyczono drogę wewnętrzną, która zapewnia dostęp do drogi gminnej. Wnioskodawca nie występował o wydanie warunków zabudowy dla każdej z 25 działek gruntu. Nie został sporządzony plan przestrzennego zagospodarowania, ani też studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dotyczące gruntu, na którym znajduje się ww. 25 działek. Na granicy opisanego gruntu przeprowadzony został przez Gminę (z jej środków) wodociąg do sąsiedniego osiedla. Zmiany pierwotnego projektu dotyczące sposobu przeprowadzenia wodociągu dokonano na wniosek Wnioskodawcy, który poniósł koszt zmiany tego projektu. O przeprowadzenie wodociągu przez teren swojej działki Wnioskodawca ubiegał się z uwagi na planowaną budowę swojego domu i możliwość korzystania z wody w przypadku rozpoczęcia produkcji sadowniczej lub też uprawy borówek. Wnioskodawca nie będzie ponosił nakładów na wytyczone działki (uzbrojenie w media), ani na drogę dojazdową. Grunt zakupiony od …, na którym wytyczono 25 działek, jest przez Wnioskodawcę aktualnie wykorzystywany dla celów produkcji rolnej i nie jest, ani nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy. W ewidencji gruntów figuruje on jako grunt rolny. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność rolnicza jest Jego jedynym źródłem utrzymania. Działki będą sprzedawane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną. Wnioskodawca w okresie wcześniejszym nie nabywał gruntów w celu dalszej odsprzedaży, nie dokonywał sprzedaży nieruchomości po ich uprzednim podziale, nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca zamierza sprzedać 24 działki o powierzchni ogółem 4 ha 1 766 m2. Okres sprzedaży zależny będzie od popytu, ale Wnioskodawca zakłada, że sprzedaż nie potrwa dłużej niż 5 lat. Wnioskodawca poza umieszczeniem ogłoszenia w formie tablicy informacyjnej na terenie, na którym znajdują się działki, nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych ani organizacyjnych. Wnioskodawca nie planuje sprzedaży pozostałych gruntów, ponieważ są mu one niezbędne do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Co do zasady sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu planowanej sprzedaży 24 działek będących przedmiotem wniosku, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku dochodowego prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie bowiem całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, w tym środków pieniężnych wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. działek będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Wnioskodawca zbywając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego Mu prawa do rozporządzania tym majątkiem.

Reasumując należy stwierdzić, że przychody ze sprzedaży wskazanych we wniosku 24 działek, nie będą stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przychodów uzyskanych z odpłatnego przeniesienia własności działki o powierzchni 4 a w związku z art. 231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) należy stwierdzić, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności do nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy zawartej w wyniku realizacji dyspozycji z art. 231 ustawy Kodeks cywilny. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres czynności. Określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do rzeczy.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

  • grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
  • budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
  • części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Podkreślić należy, że istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację dotyczącą nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 Kodeksu cywilnego, o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem zasadniczo budynki trwale z gruntem związane stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Podsumowując, grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, z czym nie mamy jednak do czynienia w omawianej sprawie.

Posiadacz, który włada cudzą rzeczą, nie będącą jego własnością, może dokonywać rozmaitych nakładów na tę rzecz i wówczas przysługują mu przewidziane ustawą roszczenia wobec właściciela przedmiotowej rzeczy o zwrot poniesionych nakładów. Swoistą postacią nakładu na nieruchomość jest wzniesienie budynku lub innego urządzenia na cudzym gruncie przez samoistnego posiadacza gruntu. W takiej sytuacji ustawodawca przyznał podmiotowi, który poniósł nakłady dotyczące wzniesionego budynku, roszczenie o przeniesienie własności gruntu w trybie art. 231 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z brzmieniem art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego – samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 ww. ustawy, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Pod względem przesłanek przedmiotowych art. 231 § 2 ww. Kodeksu konstruuje roszczenie właściciela nieruchomości o wykup gruntu na identycznej zasadzie, co roszczenie posiadacza samoistnego z art. 231 § 1 cyt. Kodeksu. Konieczne jest zatem wzniesienie budynku lub innego urządzenia o wartości znacznie przenoszącej wartość zajętej na ten cel działki. Są to zarazem przesłanki wystarczające do powstania roszczenia właściciela. Ustawodawca nie limituje uprawnienia właściciela względami podmiotowymi, tj. nie wymaga, aby ten kto dokonał zabudowy był posiadaczem samoistnym gruntu ani tym bardziej tego, aby pozostawał w dobrej wierze. Może zatem wystąpić sytuacja, że ten kto dokonał zabudowy gruntu dysponował nim np. na podstawie umowy użyczenia.

W myśl zaś art. 336 Kodeksu cywilnego, samoistnym posiadaczem rzeczy jest (...) ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Roszczenie o przeniesienie własności gruntu wynikające z art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego jest związane z posiadaniem gruntu, na którym posiadacz wzniósł budynek i wiąże się z dobrą wiarą samoistnego posiadacza gruntu.

Z uwagi na brzmienie art. 48 Kodeksu cywilnego należy podkreślić, że właścicielem budynku wybudowanego w warunkach określonych w art. 231 Kodeksu cywilnego (tj. na cudzym gruncie) jest właściciel gruntu. Zatem, budynki i budowle wzniesione przez samoistnych posiadaczy na gruncie stanowiącym własność innej osoby nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz są częścią składową gruntu.

W świetle przytoczonego art. 231 Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, że w sytuacjach, gdy ktoś wzniósł budynek na czyimś gruncie, przyjmuje się konstrukcję, że z mocy samego prawa właściciel gruntu staje się właścicielem tego budynku, ten zaś, kto budynek wzniósł, jest właścicielem jedynie nakładów poczynionych na tę budowę. Ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 1984 r., sygn. akt I CR 155/84). Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności). Niemniej należy zauważyć, że wynagrodzenie to może odbiegać od ceny, jaką posiadacz zapłaciłby w związku z zakupem w normalnym obrocie rynkowym z uwagi na specyfikę tego stosunku zobowiązaniowego.

Czynność realizowaną w oparciu o art. 231 Kodeksu cywilnego należy zatem potraktować jako odpłatne zbycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności jako quasi umowę sprzedaży, gdyż specyfiką sprzedaży w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego jest to, że przedmiotem transakcji jest własność działki pod budynkiem, a nie zbycie działki wraz z budynkiem. Tym samym ma ona wpływ na wartość przedmiotu umowy, co w konsekwencji przekłada się na wysokość m.in. zobowiązań podatkowych. Zasadność odpłatności powyższej czynności potwierdza m.in. treść pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 19 marca 1996 r., znak: …. w kwestii umów zawieranych na podstawie art. 231 Kodeksu cywilnego. W piśmie tym zaprezentowano pogląd, że umowy zawierane w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego są umowami sprzedaży. Treść art. 231 Kodeksu cywilnego, w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, że jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w skład gruntu zakupionego w 2013 r. od … wchodzi działka o powierzchni 4 a zabudowana budynkiem gospodarczym i mieszkalnym. Ww. działka została zasiedlona samowolnie. Miało to miejsce przed zakupem dokonanym przez Wnioskodawcę. Zabudowa została dokonana przez osobę, która nie uzyskała stosownych zezwoleń i miała miejsce w okresie, kiedy grunt stanowił własność …. Aktualnie Wnioskodawca ma zamiar uregulować tą sytuację dokonując w oparciu o art. 231 Kodeksu cywilnego odpłatnego przeniesienia własności gruntu na osobę, która wybudowała ww. budynki. Nakłady na wybudowanie tych nieruchomości, poniesione przez osobę, która je wybudowała, nie były i nie będą rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i tą osobą. Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych dochodów z czynszu dzierżawnego gruntu lub czynszu najmu budynku, od osoby, która wybudowała budynki bez stosownych zezwoleń. Nie zawierano umów najmu ani dzierżawy. Przeniesienie własności działki o powierzchni 4 a nastąpi na wniosek jej użytkownika. Wartość zabudowań przewyższa znacznie wartość gruntu. Wynagrodzenie będzie określone wyłącznie w odniesieniu do działki gruntu. Wysokość tego wynagrodzenia będzie uwzględniała ceny rynkowe.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku odpłatne przeniesienie własności działki o powierzchni 4 a, w związku z art. 231 Kodeksu cywilnego, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zbycia składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie bowiem całokształt okoliczności wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przychody uzyskane z odpłatnego przeniesienia własności działki o powierzchni 4 a, w związku z art. 231 Kodeksu cywilnego, nie będą stanowiły przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do 41711 zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj