Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.504.2018.1.JK
z 24 stycznia 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Stowarzyszenie ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Stowarzyszenie ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Klub Sportowy (dalej: „Klub”, „Wnioskodawca” lub „Stowarzyszenie”) jest Stowarzyszeniem i posiada osobowość prawną. Działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (t.j. Dz.U. z 2007 r., nr 226 poz. 1675 ze zm.), ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 210 ze zm.). Ponadto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot swojej działalności Klub realizuje w oparciu o Statut. Podstawą działalności Klubu jest organizowanie i rozwijanie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji wśród dzieci i młodzieży i ich rodzin oraz innych osób. Klub kładzie duży nacisk na upowszechnienie kultury fizycznej wśród dzieci i młodzieży. W 2003 roku Klub nabył prawa użytkowania wieczystego gruntu z 99 % bonifikatą o powierzchni 8 hektarów 88 arów 3 metry kwadratowe, którą przeznaczył na boiska i częściowo na korty tenisowe. Prawo użytkowania wieczystego zostało zaliczone do środków trwałych (winno być: wartości niematerialnych i prawnych). W 2017 roku Klub dokonał podziału gruntu i zbył prawo wieczystego użytkowania gruntów w części dotyczącej kortów tenisowych na podstawie umowy sprzedaży z informacją o wysokości rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste. Od dochodu z tej transakcji Klub zapłacił podatek dochodowy od osób prawnych.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie w szczególności wskazano, że dochód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego Klub przeznaczy na działalność statutową w zakresie kultury fizycznej i sportu, tj. na:

  • organizowanie i rozwijanie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji wśród członków i ich rodzin oraz innych osób pragnących zostać członkami klubu (§ 6 ust. 1 statutu),
  • upowszechnianie kultury fizycznej wśród dzieci i młodzieży (§ 6 ust. 3 statutu),
  • działalność w sferze zadań publicznych w zakresie ochrony i promocji zdrowia, działania na rzecz osób niepełnosprawnych, upowszechniania kultury fizycznej i sportu (§ 6 ust. 5 statutu),
  • realizację działań integrujących psychoprofilaktykę z aktywnością sportową (§ 6 ust. 7 statutu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód jaki uzyskał Klub ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Klub realizując swoje cele statutowe nabył prawo użytkowania wieczystego bezpośrednio służące do krzewienia działalności rozwoju kultury fizycznej. Na przedmiotowym gruncie były prowadzone zajęcia sportowe dzieci i młodzieży. Klub działając w oparciu o ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 210 ze zm.) korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, czy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2018, poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”). W świetle treści tych dwóch przywołanych artykułów Wnioskodawca uznaje, że standardowym artykułem na podstawie, którego Klub korzysta ze zwolnienia podatkowego jest art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, natomiast art. 17 ust. 1 pkt 5a updop jest zwolnieniem przewidzianym dla podmiotów, które prowadzą działalność ściśle w tym punkcie, ale nie mają statutu. Dochód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego Klub przeznaczy na działalność statutową w zakresie kultury fizycznej i sportu. Zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz.U. 2018, poz. 1263 ze zm.), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej i psychicznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągniecie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Klub stoi na stanowisku, że zwolnienie o którym mowa w wyżej powołanym art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie jest uzależniony od rodzaju uzyskanego dochodu, z zastrzeżeniem dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a updop. Ważnym jest cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej z działalności gospodarczej, czy inne. Zatem dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego Klub nie przeznaczy na pokrycie wydatków związanych z całokształtem działalności Klubu, tylko na realizację celów statutowych, tj. na:

  • organizowanie i rozwijanie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji wśród członków i ich rodzin oraz innych osób pragnących zostać członkami klubu (§ 6 ust. 1 statutu),
  • upowszechnianie kultury fizycznej wśród dzieci i młodzieży (§ 6 ust. 3 statutu),
  • działalność w sferze zadań publicznych w zakresie ochrony i promocji zdrowia, działania na rzecz osób niepełnosprawnych, upowszechniania kultury fizycznej i sportu (§ 6 ust. 5 statutu),
  • realizację działań integrujących psychoprofilaktykę z aktywnością sportową (§ 6 ust. 7 statutu).

Wnioskodawca nadmienia, że przychody uzyskane z działalności gospodarczej kształtują się w proporcji 3% przychodów ogółem. W świetle powyższego, Klub uznaje, że niesłusznie zaliczył dochód z tego źródła przychodu do opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop korzysta ze zwolnienia pod warunkiem, że realizuje cele statutowe w zakresie wymienionym w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest suma dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 updop, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 updop wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 updop. Dla uznania danego przysporzenia za przychód podatkowy nie ma znaczenia jego źródło. W szczególności, nieistotne jest, czy został on osiągnięty z działalności gospodarczej, czy też z innej działalności prowadzonej przez podatnika. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 updop.

Natomiast, w myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód rozumiany, jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątki konstytuując w art. 17 ust. 1 updop, katalog zwolnień od podatku czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowa i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Powyżej przywołany przepis zgodnie z art. 17 ust. 1c updop nie znajduje zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach; przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokojenie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Przedmiotowe przepisy nie wyłączają zastosowania dla stowarzyszeń, ani nie przewidują ograniczeń związanych z uzyskiwaniem dochodu ze sprzedaży składników majątku. Dla skorzystania z warunków wskazanych w powyższych przepisach kluczowe jest, aby dochody dotyczyły podatnika, którego celem statutowym jest jeden z celów wskazanych w ustawie, a także rzeczywiste przeznaczenie dochodu na te cele.

Z powołanej wyżej regulacji art. 17 ust. l pkt 4 updop wprost wynika, że nie każdy dochód przeznaczony na cele statutowe będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, lecz tylko ten, który będzie przeznaczony na wymienione w nim cele.

Jednocześnie treść art. 17 ust. 1b updop wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a updop.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

  • jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
  • uzyskane dochody muszą być przeznaczone, a następnie wydatkowane wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Należy jednak zastrzec, że omawiane w niniejszej sprawie zwolnienie - zgodnie z art. 17 ust. 1a updop - nie dotyczy:

  • dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
  • dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
  • dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że poza ww. ograniczeniami, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updop nie uzależnia możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od źródła pochodzenia przychodów źródłem tym może być zarówno działalność statutowa, działalność gospodarcza, jak i inna.

Podsumowując, należy więc stwierdzić, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolny od podatku będzie dochód podmiotów prowadzących określoną w tym przepisie działalność, niezależnie od źródeł pochodzenia dochodów (oprócz dochodów określonych w art. 17 ust. 1a updop, który zostanie w myśl art. 17 ust. 1b updop, przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany wyłącznie na działalność statutową (tj. działalność określoną w statucie danego podmiotu).

Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy wskazany we wniosku dochód Wnioskodawcy może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zatem istotnym jest rozstrzygnięcie, czy wskazane w przedmiotowym wniosku cele statutowe są tożsame z celami statutowymi preferowanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

W związku z tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem i realizuje swoją działalność polegającą na organizowaniu i rozwijaniu kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji wśród dzieci i młodzieży oraz innych osób, m.in. w oparciu o Statut. W 2017 roku Wnioskodawca dokonał podziału gruntu i zbył prawo wieczystego użytkowania gruntów na podstawie umowy sprzedaży. Od dochodu z tej transakcji Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy od osób prawnych. Wnioskodawca zamierza jednak wydatkować otrzymany dochód na realizację celów statutowych, tj. na:

  • organizowanie i rozwijanie kultury fizycznej, sportu, turystyki i rekreacji wśród członków i ich rodzin oraz innych osób pragnących zostać członkami klubu (§ 6 ust. 1 statutu),
  • upowszechnianie kultury fizycznej wśród dzieci i młodzieży (§ 6 ust. 3 statutu),
  • działalność w sferze zadań publicznych w zakresie ochrony i promocji zdrowia, działania na rzecz osób niepełnosprawnych, upowszechniania kultury fizycznej i sportu (§ 6 ust. 5 statutu),
  • realizację działań integrujących psychoprofilaktykę z aktywnością sportową (§ 6 ust. 7 statutu).

Z przedmiotowego wniosku wynika zatem jednoznacznie, że celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, a zatem jest celem preferowanym przez ustawodawcę w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku dochody Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jeżeli w istocie zostaną wydatkowane na cele statutowe, tj. działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do 41479 zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj