Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-1.4011.408.2017.2.AM
z 2 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 grudnia 2017 r., data wpływu 27 grudnia 2017 r. (data nadania 22 grudnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.408.2017.1.AM (data nadania 6 grudnia 2017 r., data doręczenia 18 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miejsca postojowego i lokalu mieszkalnego, sposobu ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego oraz momentu zaliczenia zakupu wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miejsca postojowego i lokalu mieszkalnego, sposobu ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego oraz momentu zaliczenia zakupu wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i jest czynnym podatnikiem VAT. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona jest w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż kosmetyków i innych artykułów użytku domowego. Podatnik rozszerzył działalność o wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. W tym celu zakupił od dewelopera lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym. Budowa tego lokalu trwała od 11.2015 r. do 04.2017 r.

Dnia 26.05.2017 r. podatnik podpisał akt własności do tego lokalu i miejsc postojowych. Lokal wymagał przeprowadzenia prac remontowych m.in.: położenie podłóg, malowanie, założenie armatury, drzwi. Po zakończeniu lokal zostanie wprowadzony do Ewidencji Środków Trwałych (w listopadzie 2017 r.). Jego wartość będą powiększały koszty remontowe (zakup paneli, farb, armatury łazienkowej: kabiny prysznicowej, zestawu podtynkowego); opłaty notarialne: odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania opłacone do momentu wprowadzenia lokalu do EŚT. Opłaty eksploatacyjne (energia, woda, gaz, czynsz) poniesione przed wprowadzeniem lokalu do EŚT zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia, czyli nie wpłynęły na wartość początkową lokalu.

Amortyzacja lokalu rozpocznie się od grudnia 2017 r. i od tego momentu odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Miejsce postojowe jako odrębny środek trwały nie powiększa wartości lokalu i zostało wpisane do Ewidencji w momencie podpisania aktu notarialnego, czyli w maju 2017 r. i jest amortyzowane od czerwca 2017 r. amortyzacja stanowi koszt uzyskania przychodu. Miejsce postojowe również będzie wynajmowane.

Do lokalu zostało także zakupione wyposażenie: meble, sprzęty AGD, RTV, artykuły dekoracyjne. Wartość niektórych elementów przekroczyła kwotę 3 500 zł i zostanie wpisana do Ewidencji Środków Trwałych w momencie wpisania lokalu do EŚT, czyli w listopadzie jako odrębne środki trwałe; amortyzacja rozpocznie się również od grudnia 2017 r. Jest to zestaw mebli kuchennych, zestaw mebli pokojowych, kominek wolnostojący.

Część elementów wyposażenia o wartości poniżej 3500 zł, zakupiona w miesiącach czerwiec - październik 2017 r. nie zaliczona została do środków trwałych została wpisana do ewidencji wyposażenia i ujęta bezpośrednio ( w momencie nabycia) w kosztach uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach. Bezpośrednio w kosztach został ujęty zakup zmywarki, piekarnika, płyty gazowej, lodówki, pralki, kanapy, luster, rolet.

Od listopada podatnik rozpocznie także poszukiwania najemców.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 grudnia 2017 r. Nr 0114.KDIP3-1.4011.408.2017.1.AM Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

• zakup lokalu częściowo byt sfinansowany kredytem inwestycyjnym, resztę nakładu poniósł z własnych środków pieniężnych; odsetki od tego kredytu nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodu;
• lokal mieszkalny zakupiono z jednym miejscem postojowym;
• miejsce postojowe nie jest przynależne do lokalu mieszkalnego,stanowi odrębny środek trwały (odrębny akt notarialny);
• miejsce postojowe może być przedmiotem odrębnej sprzedaży od lokalu mieszkalnego, może być również wynajmowane osobno, bądź łącznie z lokalem;
• zakup miejsca postojowego nie był obligatoryjny, można było go zakupić, bądź nie,
• zakupiono jedno miejsce postojowe.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowo od czerwca zaliczane są do kosztów uzyskania przychody odpisy amortyzacyjne od miejsca postojowego ?
2. Czy odpisy amortyzacyjne lokalu od grudnia, czyli przed rozpoczęciem najmu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?
   
3. Czy na wartość początkową lokalu zgodnie z założeniami będą składały się następujące elementy tj.: wartość lokalu; koszty remontowe, odsetki poniesione do momentu wpisania lokalu do EŚT, wartość opłat notarialnych; natomiast opłaty eksploatacyjne nie będą powiększały tej wartości?
   
4. Czy prawidłowo ujęto wartość wyposażenia poniżej 3 500 zł bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w momencie nabycia?
   
5. Czy zakupione przed dniem wprowadzenia lokalu do EŚT środki trwałe tj. meble kuchenne, pokojowe, kominek będą powiększały wartość początkową tego lokalu?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Prawidłowo od czerwca zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od miejsca postojowego. Miejsce postojowe stanowi odrębny środek trwały, niezależny od lokalu. Zgodnie z przepisami środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in.; budowle, budynki oraz lokale; jeśli spełniają następujące warunki: stanowią własność podatnika: są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok; są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ustawa nie definiuje konkretnej daty przekazania do używania; wobec tego jeśli składnik majątku spełnia definicję środka trwałego, to od podatnika zależy kiedy przekaże go do używania. Wpisując miejsce postojowe do EŚT Wnioskodawca podjął decyzję o przekazaniu tego majątku do używania bez faktycznego korzystania z tego składnika majątku. Definicja kosztów uzyskania przychodu obejmuje także wydatki ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu; tak jest właśnie w tym przypadku. Miejsce postojowe jako składnik majątku jest przekazany na cele działalności gospodarczej, mianowicie stanowi przedmiot oferty zawarcia umowy najmu.

Ad. 2

Odpisy amortyzacyjne lokalu od listopada, czyli od następnego miesiąca po miesiącu wprowadzenia do EST będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Wg. Ustawy - amortyzacji podlegają środki stanowiące własność podatnika - ten punkt jest spełniony bowiem lokal stanowi własność Wnioskodawcy. W momencie przekazania lokal jest kompletny i zdatny do używania; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością. Lokal przekazuje na cele wynajmu jeszcze przed zawarciem umowy najmu; koszt odpisu amortyzacyjnego do momentu znalezienia najemcy będzie kosztem zabezpieczającym źródło przychodów z najmu; tak więc lokal będzie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej bowiem będzie stanowił przedmiot oferty zawarcia umowy najmu.

Ad. 3

Wartość początkowa lokalu będzie powiększona o koszty poniesione przed wprowadzeniem jej do Ewidencji Środków Trwałych. Będą to koszty remontowe lokalu deweloperskiego (położenie podłóg, pomalowanie ścian, montaż armatury; montaż drzwi). Wydatki te (poniesione przed oddaniem lokalu do używania) były niezbędne, aby przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku, tym samym będą stanowiły element jego wartości początkowej. Odsetki zapłacone do dnia przekazania do używania lokalu będą także zwiększały jego wartość początkową. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodu niezapłaconych odsetek od kredytów oraz odsetek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Opłaty eksploatacyjne tj. prognozy opłat za energię, zaliczka na wodę, zaliczka na ogrzewanie, czynsz poniesione przed oddaniem lokalu do używania nie będą powiększały wartości początkowej lokalu; wydatki te są związane przede wszystkim z bieżącym utrzymaniem mieszkania, zatem nie mają wpływu na ulepszenie wykańczanego lokalu; są to koszty pośrednie, które są potrącalne w dacie poniesienia.

Ad.4

Do wyposażenia lokalu zostały zakupione elementy o wartości poniżej 3 500 zł, nie zaliczone do środków trwałych, natomiast ujęte w ewidencji wyposażenia. Jest to zakup m.in. zmywarki, piekarnika, płyty gazowej, lodówki, pralki, kanapy, luster, rolet. Stanowią one odrębne składniki majątku. Zdaniem Wnioskodawcy zakup ten prawidłowo ujął bezpośrednio, czyli w momencie zakupu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 updof.

Definicję wyposażenia zawiera § 3 pkt 7 rozporządzenia MF w sprawie podatkowej KPiR, zgodnie z tym przepisem wyposażenie to rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone zgodnie z przepisami updof do środków trwałych. Wnioskuję z tego, że przedmioty o koszcie nabycia od 1500 zł do 3500 zł i okresie użytkowania powyżej 1 roku (jeśli oczywiście nie zostaną zaliczone do środków trwałych) stanowią wyposażenie i cenę ich nabycia należy wpisać do KPiR w dniu nabycia; wtedy też powiększają koszty uzyskania przychodu.

Ad. 5

Zakupione przed dniem wprowadzenia lokalu do EST środki trwałe mianowicie meble kuchenne, pokojowe, kominek - nie będą powiększały wartości początkowej lokalu. Meble kuchenne oraz pokojowe, a także kominek o wartościach powyżej 3 500 zł netto stanowią odrębne środki trwałe i będą podlegały oddzielnej amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miejsca postojowego i lokalu mieszkalnego, sposobu ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego oraz momentu zaliczenia zakupu wyposażenia do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww, ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji, Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art, 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1 - 3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej),
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ustawy.
  
  

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kosmetyków i innych artykułów użytku domowego. Podatnik rozszerzył działalność o wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. W tym celu zakupił od dewelopera lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym. Dnia 26.05.2017 r. podatnik podpisał akt własności do tego lokalu i miejsca postojowego. Miejsce postojowe stanowi odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot nabycia, zakupione zostało w drodze odrębnej umowy. Natomiast lokal wymagał przeprowadzenia prac remontowych. Po zakończeniu lokal zostanie wprowadzony do Ewidencji Środków Trwałych (w listopadzie 2017 r.). Amortyzacja lokalu rozpocznie się od grudnia 2017 r. i od tego momentu odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Miejsce postojowe, które ma być wynajmowane, stanowi odrębny środek trwały, który został wpisany do Ewidencji w momencie podpisania aktu notarialnego, czyli w maju 2017 r. i jest amortyzowane od czerwca 2017 r.

Określając moment dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego jak i miejsca postojowego wskazać należy, iż istotne znaczenie ma określenie daty przekazania wskazanych środków trwałych do używania. W prawie podatkowym nie zdefiniowano jakie zdarzenie wyznacza tę datę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzają jedynie, że składniki majątku trwałego wprowadza się - co do zasady - do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W efekcie wystarczy, że dany składnik majątku spełnia wymogi definicji środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Środek trwały powinien być własnością podatnika, kompletny i zdatny obiektywnie do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do używania. Najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania na potrzeby działalności gospodarczej jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika majątku – czyli rozpoczęcie korzystania z tego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego lub wynajęcie ich. Możliwe jest jednak przekazanie składnika majątku do używania bez faktycznego rozpoczęcia korzystania z tego składnika majątku. Będzie tak m.in. w przypadku majątku wynajmowanego, który jest przekazany na cele wynajmu jeszcze przed zawarciem umowy najmu.

Definicja kosztów uzyskania przychodu obejmuje również wydatki ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, a zatem składnik majątku trwałego może być przekazany na cele działalności gospodarczej żeby np. stanowić przedmiot oferty zawarcia umowy najmu. W efekcie o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wyjątkiem będzie sytuacja, w której wpis do Ewidencji środków trwałych nastąpi przed podjęciem czynności zmierzających do znalezienia najemcy, czy też podpisaniem umowy najmu lub oddaniem w najem. W takim przypadku, datę oddania lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego do używania należy utożsamiać z chwilą wprowadzenia ich do ewidencji, ponieważ wpis taki, jak wyżej wspomniano, stanowi zewnętrzny przejaw przekazania tych środków trwałych do używania.

Jak wynika z treści wniosku w chwili nabycia, lokal mieszkalny był w stanie deweloperskim i przed rozpoczęciem najmu wymagał przeprowadzenia prac wykończeniowych przez co należy rozumieć m.in. położenie podłóg, malowanie założenie armatury, drzwi wraz z wyposażeniem.

W związku z wykonaniem ww. prac Wnioskodawca poniósł koszty tych czynności. Zakupiony lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku, dopiero po zakończeniu prac wykończeniowych będzie kompletny i zdatny do użytku na potrzeby wynajmu. W tym przypadku nie ma znaczenia, czy przeprowadzone prace będą miały charakter remontu, czy też ulepszenia. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przystosowaniem lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim do stanu umożliwiającego wykorzystanie na potrzeby najmu, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie momentu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego jak i miejsca postojowego jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do interpretacji zagadnień przedstawionych w pytania oznaczonych numerem 3, 4 i 5 wskazać należy, że:

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej przepisów wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1. przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2. rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3. rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
4. adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
5. modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.
   
   

Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej, Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania jego dotychczasowej substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Za remont nie mogą być, więc uznane prace w wyniku, których powstają nowe elementy. Należy również zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Zatem, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą, zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Za wartość początkową środka trwałego – lokalu mieszkalnego – uznać należy wydatki poniesione na jego nabycie, powiększone o wydatki ściśle związane z przystosowaniem tego lokalu do wynajmu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi obok ceny nabycia element wartości początkowej środka trwałego.

W sytuacji opisanej we wniosku lokal ten nie był kompletny i zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. W momencie zakupu lokal mieszkalny był w stanie „deweloperskim”, co oznacza, że aby przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku musi być wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania,wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego. Wydatki poniesione na wykonanie prac wykończeniowych w zakupionym lokalu mieszkalnym przed oddaniem go do użytkowania będą zwiększały wartość początkową środka trwałego, bowiem warunkowały one rozpoczęcie najmu tego lokalu. Wydatki te (poniesione przed oddaniem lokalu do używania) były niezbędne, aby przedmiotowy lokal był kompletny i zdatny do użytku, tym samym będą stanowiły element jego wartości początkowej. W konsekwencji ww. wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jednakże tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Jak bowiem stanowi art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, albo w miesiącu następnym.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup wyposażenia, należy stwierdzić, iż zastosowanie będzie tu miała generalna zasada określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że aby poniesiony koszt mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów spełnione muszą być łącznie dwa warunki o których była mowa powyżej. Poniesione wydatki na zakup mebli oraz sprzętu AGD i TV, można zaliczyć w całości do kosztów poniesionych, jeśli faktycznie poniesione zostaną w celu uzyskania przychodów z najmu, a ich wartość nie przekroczy 3.500 zł.

Jeżeli jednak cena nabycia poszczególnych składników majątkowych przekroczyła wartość 3.500 zł kosztami uzyskania przychodów będą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - odpisy z tytułu zużycia środka trwałego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wydatki na zakup wyposażenia wynajmowanego lokalu mieszkalnego, jeżeli wartość poszczególnych składników wyposażenia nie przekracza 3.500 zł - i nie zostały one zaliczone do środków trwałych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji gdy elementy wyposażenia będą stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się natomiast do określenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów znaczenie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

• zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,
• odsetki zostały zapłacone,
• odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.
  
  

Koszty związane ze spłatą odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości przeznaczonej do wynajmu – można podzielić na występujące: przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie. To data przekazania przedmiotowego mieszkania do używania decyduje o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup.

W świetle powyższego odsetki naliczone do dnia przekazania do używania lokalu mieszkalnego zwiększają jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast odsetki naliczone i zapłacone po dniu przekazania do używania mieszkania będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Natomiast odnośnie daty zaliczenia opłat eksploatacyjnych tj. prognozy opłat za energię, zaliczka na wodę, zaliczka na ogrzewanie, czynsz poniesione przed oddaniem lokalu do używania do kosztów uzyskania przychodu – o ile wydatki te zostaną właściwie udokumentowane – jako spełniające kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą mogły stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. Rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Przy metodzie tej nie ma znaczenia okres, którego koszt dotyczy, lecz okres, w którym został on poniesiony. Tym samym dla zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych danego roku podatkowego istotny jest moment, w którym koszt został poniesiony.

Przy tym - co do zasady - możliwość zaliczenia określonej wartości do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 22 ust 6 ww. ustawy zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Natomiast przepis art. 22 ust. 6b ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatków dotyczących opłat eksploatacyjnych tj. prognozy opłat za energię, zaliczka na wodę, zaliczka na ogrzewanie, czynsz poniesione przed oddaniem lokalu do używania Wnioskodawca winien ująć w dacie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, że interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2017 r.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 22f ust. 3 ustawy - wprowadzone ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.