Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.323.2017.2.AM
z 22 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. (data nadania 22 stycznia 2018 r., data wpływu 29 stycznia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.323.2017.1.AM z dnia 18 stycznia 2018 r. (data nadania 18 stycznia 2018 r., data doręczenia 22 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki zapłacone przez Spółkę od pożyczki udzielonej i wypłaconej w 2013 r. przez podmiot niebędący podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia pożyczki, po przeniesieniu pożyczki w drodze subrogacji na podmiot będący udziałowcem, nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W. Sp. z o.o., wcześniej posługująca się nazwą A. Sp. z.o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zawarła w dniu 18 grudnia 2013 r. umowę pożyczki z F. S.a.r.l (dalej: F. lub Pożyczkodawca). Kwota pożyczki została wypłacona Spółce w 2013 r. Postanowienia umowy pożyczki zostały zmienione dnia 1 września 2015 r., z dokonanej zmiany nie wynikały jednak żadne dodatkowe zobowiązania co do płatności.

W momencie zawarcia umowy pożyczki relacja kapitałowa pomiędzy F. a Spółką przedstawiała się w następujący sposób: 100% udziałów w Spółce należało do spółki P. Sp. z o.o., w której całkowitym udziałowcem była spółka E. S.a.r.l. Luxembourg. E. S.a.r.l. Luxembourg posiadała równocześnie 100% udziałów w spółce F. S.a.r.l.

W dniu 27 kwietnia 2016 r. nastąpiła zmiana wspólnika Spółki – 100% udziałów Spółki zostało nabyte przez H. S.a.r.l. (dalej: H.). Tego samego dnia H., F oraz Spółka podpisały umowę subrogacji pożyczki (dalej: Umowa subrogacji). W wyniku subrogacji H. wstąpiła w prawa Pożyczkodawcy (F) wynikające z ww. umowy pożyczki.

W dniu 11 sierpnia 2016 r. nastąpiła kapitalizacja odsetek. Spółka dokonała również zapłaty odsetek na rzecz H. dnia 15 grudnia 2016 r. oraz dnia 13 czerwca 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki zapłacone przez Spółkę od pożyczki udzielonej i wypłaconej w 2013 r. przez podmiot niebędący podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia pożyczki, po przeniesieniu pożyczki w drodze subrogacji na podmiot będący udziałowcem, nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy spłata odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot niebędący podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia pożyczki, po przeniesieniu pożyczki w drodze subrogacji na podmiot będący "podmiotem kwalifikowanym", nie będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343; dalej: „Ustawa o CIT”; w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT umożliwia odliczenie przez podatnika wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT), o ile wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Za koszty uzyskania przychodów uznać należy wszelkie, gospodarczo i racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które ukierunkowane są na osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (...). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. W rezultacie odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, o ile nie zachodzą okoliczności wskazane m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Po udzieleniu pożyczki, od dnia 1 stycznia 2015 r., wyżej przywołany art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT uległ zmianie wraz z wejściem w życie Ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, "Ustawa zmieniająca"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. Ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł w 2013 r. umowę pożyczki z podmiotem, który nie był i nadal nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT. Ponieważ pożyczka została udzielona i w całości wypłacona na rzecz Wnioskodawcy w 2013 r., tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, do spłaty odsetek z tej pożyczki należałoby zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Natomiast kwotę skapitalizowanych odsetek, które powiększyły kwotę należności głównej w 2016 r. należy potraktować na równi z udzieleniem nowej transzy pożyczki, zatem odnośnie spłaty odsetek od tej transzy pożyczki należy zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Kwestia odsetek od tej części pożyczki nie jest jednakże przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Zgodnie z brzmieniem obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. "podmioty kwalifikowane", tj.:

• wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
• wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
• spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.
  
  

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. prowadzi do wniosku, że unormowane w nich ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

• odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty będące tzw. "podmiotami kwalifikowanymi", oraz
• wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki ("znaczni udziałowcy") osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.
  
  

Jeśli pierwsza przesłanka nie zostaje spełniona, to udzielona pożyczka, nawet jeśli spełniona jest przesłanka druga, nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W sytuacji, gdy pożyczka nie została udzielona przez "kwalifikowanego pożyczkodawcę", nie powstaje konieczność weryfikacji tego, czy próg zadłużenia został przekroczony, a w konsekwencji skutkuje brakiem zastosowania ograniczeń w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Regulacja ustawowa nie wskazuje wprost, na jaki moment przypada ocena statusu "kwalifikowanego udziałowca": czy to na dzień zapłaty pożyczki, czy też na moment zawarcia umowy pożyczki. Przepisy stanowią jednak, iż:

• "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (...)" – brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT do 31 grudnia 2014 r.;
• "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce (…)" – brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT do 31 grudnia 2014 r.
  
  

Użycie przez Ustawodawcę sformułowania "pożyczek (kredytów) udzielonych (…)" przez jej wspólnika wskazuje, iż momentem decydującym dla określenia statusu pożyczkodawcy kwalifikowanego jest moment udzielenia pożyczki.

W przedstawionym stanie faktycznym pożyczka nie była udzielona przez podmiot kwalifikowany. Należy dodatkowo zaznaczyć, iż subrogacja nie jest traktowana jako udzielenie nowej pożyczki, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1281/10). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z 17 lipca 2003 r. (sygn. akt III CZP 43/03), w której orzeczono: "U podstaw instytucji subrogacji ustawowej leży kilka zasad konstrukcyjnych. Po pierwsze, ukształtowany wcześniej stosunek obligacyjny między wierzycielem a dłużnikiem trwa nadal po zaspokojeniu roszczenia tego wierzyciela przez osobę trzecią, nowy wierzyciel (spłacający) kontynuuje zatem ten sam jurydycznie stosunek obligacyjny do czasu uzyskania świadczenia od dłużnika. Spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela przez osobę trzecią nie jest więc zdarzeniem powodującym wykreowanie nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem". Zatem zawarcie umowy subrogacji w 2016 r. nie stanowi zawarcia nowej umowy pożyczki. Reasumując, w momencie udzielenia pożyczki w 2013 r. Pożyczkodawca nie posiadał statusu "podmiotu kwalifikowanego" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu do 1 stycznia 2015 r.

Niemniej jednak powstaje pytanie, czy późniejsza zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty.

Jak zauważono w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.561.2016.1.AM), ze względu na ograniczenia wprowadzone przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT dotyczące możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis wymaga ścisłej interpretacji, z zastosowaniem wykładni językowej. Wynika to także z obowiązującej w prawie podatkowym zasady ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania. Zatem jeśli miałby istnieć obowiązek ponownej weryfikacji, to powinien być on jednoznacznie określony w przepisach. Skoro zaś taki obowiązek nie wynika wynika z literalnego brzmienia przepisów, które wskazują na moment zawarcia umowy jako właściwy dla weryfikacji statusu pożyczkodawcy dla potrzeb zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, to taki obowiązek dodatkowej weryfikacji nie powstaje. Zdaniem Wnioskodawcy ustalenia statusu pożyczkodawcy kwalifikowanego dokonuje się zatem tylko raz: w momencie udzielenia pożyczki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 11 września 2015 r. (sygn. II FSK 1842/13) stwierdzono, że "dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT istotny jest status pożyczkodawcy w dniu zawarcia umowy pożyczki, a następująca po dniu zawarcia umowy zmiana statusu pożyczkodawcy nie ma znaczenia dla tej oceny. Późniejsza zmiana tego statusu wynikająca ze zbycia wierzytelności lub udziałów w spółce, może mieć znaczenie jedynie dla określenia wysokości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki. W uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1216/11) NSA zauważył natomiast, iż: "Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów akcji w spółce-pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy nożyczki (kredytu). (...) ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko tych, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy. Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot to ograniczenia te nie obowiązują".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w linii interpretacyjnej przyjmowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.47.2017.1.AM);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPB3.4510.646.2016.3.PS);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.561.2016.1.AM);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.523.2016.3.AM);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-202/15-2/AG) (rozpatrywano stan prawny obowiązujący zarówno przed 1 stycznia 2015 r., jak i po 1 stycznia 2015 r.);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-200/15/MW) (stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2015 r.);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-183/15-2/EK) (rozpatrywano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2015 r.);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-407/15-2/KK) (rozpatrywano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2015 r.);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-116/15-3/GG) (rozpatrywano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2015 r.);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-762/13-2/KK);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-460/14-2/KK);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-565/14/BG);
• w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-611/13-6/EK).
  
  

Mając na uwadze przytoczoną linię orzeczniczą i interpretacyjną, oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Pożyczkodawca w momencie udzielenia pożyczki nie był podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczki udzielonej i wypłaconej w 2013 r., spłacane/kapitalizowane na rzecz podmiotu kwalifikowanego, po dokonaniu subrogacji pożyczki wraz z odsetkami, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Spółki i nie podlegają ograniczeniom wynikających z przepisów o cienkiej kapitalizacji.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, spłata odsetek od pożyczki udzielonej przez F – podmiot niebędący podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia pożyczki, po przeniesieniu pożyczki w drodze subrogacji na podmiot będący podmiotem kwalifikowanym nie będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.