Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.198.2018.1.MS
z 4 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• Czy w przypadku braku zamknięcia ksiąg rachunkowych Banku Przejmowanego (w związku z Połączeniem), Wnioskodawca, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej:
  • wykazać, w pierwszym Zeznaniu Podatkowym składanym po Połączeniu wszystkie przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów, odliczenia od podstawy opodatkowania Banku Przejmowanego oraz zapłacone przez Bank Przejmowany zaliczki na CIT za Rok Podatkowy (do dnia Połączenia włącznie) (pytania 1a) – jest prawidłowe,
  • uwzględnić, w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, zapłacone zaliczki na CIT Banku Przejmowanego za Rok Podatkowy (do dnia Połączenia włącznie) (pytania 1b) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku braku zamknięcia ksiąg rachunkowych Banku Przejmowanego (w związku z Połączeniem), Wnioskodawca, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej wykazać, w pierwszym Zeznaniu Podatkowym składanym po Połączeniu wszystkie przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów, odliczenia od podstawy opodatkowania Banku Przejmowanego oraz zapłacone przez Bank Przejmowany zaliczki na CIT za Rok Podatkowy (do dnia Połączenia włącznie) oraz uwzględnić, w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, zapłacone zaliczki na CIT Banku Przejmowanego za Rok Podatkowy (do dnia Połączenia włącznie).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką utworzoną zgodnie z prawem austriackim i posiadającą siedzibę w Austrii. Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, który nie posiada na terytoriom Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu, zatem podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (jest rezydentem dla celów podatkowych) w Austrii.

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem X. S.A. (dalej: „Bank Przejmowany”).

Bank Przejmowany jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Przejmowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz bankiem krajowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”).

Zgodnie z planem przedstawionym i skonsultowanym z Komisją Nadzoru Finansowego, planowane jest dokonanie podziału Banku Przejmowanego poprzez podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”) (dalej: „Podział”). Podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Banku Przejmowanego (jako spółki dzielonej) na Y. S.A. (jako spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Y. S.A. (dalej: „Dzień Podziału”).

Po przeprowadzeniu Podziału, planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której Bank Przejmowany (jako spółka przejmowana) połączy się w całości z Wnioskodawcą (jako spółką przejmującą) poprzez przejęcie (dalej jako: „Połączenie”). Połączenie przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161-51618 Kodeksu spółek handlowych, które są implementacją Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE. L 169 z 14.06.2017 r., s. 46, dalej: „Dyrektywa”).

Planowane Połączenie determinowane jest ponadto przepisami Prawa bankowego (art. 124), zgodnie z którymi bank może połączyć się tylko z innym bankiem albo instytucją kredytową, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Komisja Nadzoru Finansowego odmawia wydania zezwolenia, jeżeli połączenie prowadziłoby do naruszenia przepisów prawa, interesów klientów banku biorącego udział w połączeniu lub zagrażałoby bezpieczeństwu środków gromadzonych w tym banku.

Połączenie ma na celu reorganizację (uproszczenie) struktury organizacyjnej grupy kapitałowej oraz ograniczenie kosztów jej działalności przy jednoczesnym zabezpieczeniu wymagań interesów klientów i kontrahentów Banku Przejmowanego oraz Wnioskodawcy, w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi i prawnymi, w szczególności związanymi z zabezpieczeniami finansowania walutowego, którem po połączeniu z Wnioskodawcą, może być prowadzone w sposób bardziej efektywny i bezpieczny.

W wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania Banku Przejmowanego zostaną w całości przeniesione na wnioskodawcę. Połączenie Banku Przejmowanego i wnioskodawcy będzie podlegać właściwym przepisom prawa austriackiego oraz prawa polskiego. Połączenie będzie zarejestrowane w austriackim rejestrze handlowym, od której to daty Połączenie będzie wywoływało skutki prawne (dalej: „Dzień Połączenia”).

Zakłada się również, że od Dnia Połączenia, Wnioskodawca kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Bank Przejmowany poprzez oddział na terytorium Polski (dalej: „Oddział”), w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 649, dalej: „Ustawa o przedsiębiorcach zagranicznych”). Oddział będzie stanowił zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy CIT (dalej: „Zagraniczny Zakład”). W związku z powyższym, Wnioskodawca, będzie składał zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział (dalej jako: „Zeznanie podatkowe”) oraz wypełniał pozostałe obowiązki określone w art. 27 ustawy CIT.

[Zagadnienie zamknięcia ksiąg rachunkowych i zakończenia roku podatkowego Banku Przejmującego]

Rok podatkowy Banku Przejmowanego oraz Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z Podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Banku Przejmowanego, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT warunkiem zakończenia roku podatkowego jest zamkniecie ksiąg rachunkowych w wypełnieniu obowiązku wynikającego z odrębnych przepisów (tutaj: Ustawy o rachunkowości). W związku z powyższym, na dzień poprzedzający Dzień Podziału nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Banku Przejmowanego wskutek Podziału. W konsekwencji, wskutek Podziału, po stronie Banku Przejmowanego nie wystąpi obowiązek złożenia urzędowi podatkowemu zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym oraz wpłacenia podatku należnego (albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku), o którym mowa w art. 27 Ustawy CIT.

Istnieje ponadto możliwość, iż Podział oraz Połączenie będą miały miejsce w ramach jednego roku podatkowego Banku Przejmowanego, rozpoczynającego się 1 stycznia roku kalendarzowego, w którym wystąpią Podział i Połączenie (dalej: „Rok Podatkowy”). Możliwe jest, iż Bank Przejmowany i Wnioskodawca połączą się metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c Ustawy o rachunkowości. Wówczas, Bank Przejmowany będzie uprawniony do niezamykania ksiąg rachunkowych w związku z Połączeniem w oparciu o art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości.

W związku z Połączeniem, zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości (art. 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 44c Ustawy o rachunkowości), Bank Przejmowany może zatem skorzystać z prawa do niezamykania ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku braku zamknięcia ksiąg rachunkowych Banku Przejmowanego (w związku z Połączeniem), Wnioskodawca, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej:
   1. wykazać, w pierwszym Zeznaniu Podatkowym składanym po Połączeniu wszystkie przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów, odliczenia od podstawy opodatkowania Banku Przejmowanego oraz zapłacone przez Bank Przejmowany zaliczki na CIT za Rok Podatkowy (do dnia Połączenia włącznie) oraz
      
   2. uwzględnić, w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, zapłacone zaliczki na CIT Banku Przejmowanego za Rok Podatkowy (do dnia Połączenia włącznie)?
2. Czy na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Połączenia, Oddział, przez który Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z: art. 93c § 1 i § 2 oraz art. 93 § 1 pkt i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:
   1. wierzytelności, wynikających z udzielonych przez Bank Przejmowany kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne (po udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT) – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, oraz
      
   2. odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez Bank Przejmowany kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank Przejmowany gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat (po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 Ustawy CIT – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT?
   
   

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku. Odpowiedź w zakresie pytanie nr 2 udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku zamknięcia ksiąg rachunkowych Banku Przejmowanego (w związku z Połączeniem), Wnioskodawca, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej:

1. wykazać, w pierwszym Zeznaniu Podatkowym składanym po Połączeniu wszystkie przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów, odliczenia od podstawy opodatkowania Banku Przejmowanego oraz zapłacone przez Bank Podatkowy zaliczki na CIT za Rok Podatkowy (do dnia Połączenia włącznie) oraz
2. uwzględnić, w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, zapłacone zaliczki na CIT Banku Przejmowanego za
   
   Rok Podatkowy (do dnia Połączenia włącznie).

[Zagadnienie sukcesji podatkowej w przypadku połączeń]

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Natomiast w odniesieniu do sukcesji podatkowej, przepisy Ordynacji podatkowej regulują, w Rozdziale 14 Działu III, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten znajduje zastosowanie także odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przepisy te regulują sukcesję uniwersalną w odniesieniu do łączenia się osób prawnych, bowiem wskazują, że następcy prawni wstępują we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Przy czym, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11).

Cytowane przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wprost, by ich stosowanie było zawężone do podmiotów krajowych. A więc w myśl dyrektywy wykładni językowej Lege non distinguente nec nostrum est distinguere, należy uznać, że mają zastosowanie zarówno do podmiotów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych.

Teza ta została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1852/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że „(...) przepisy art. 93 i nast. O.p. będą miały zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów. W sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna”.

W konsekwencji, mając na względzie brak ograniczeń w stosowaniu przepisów dotyczących sukcesji uniwersalnej przy łączeniu się osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że do analizowanego zdarzenia przyszłego tj. Połączenia, znajdą zastosowanie: art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, unormowania zawarte w przepisach podatkowych dotyczące praw i obowiązków następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowią ius generalis wobec regulacji przepisów prawa podatkowego określających konstrukcję prawną poszczególnych podatków i rygory związane z ich płatnością (które z kolei stanowią ius specialis). Zdaniem przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane innymi przepisami prawa podatkowego (por. A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, w: B. Brzeziński, C. Kosikowski – red., Studia nad Ordynacją podatkową, s. 153; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Łączenie się spółek handlowych, s. 46 i n.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT, które mają zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie zawierają uregulowań, które ograniczałyby zastosowanie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako przepisów ius generalis.

[Zakończenie roku podatkowego w przypadku połączeń]

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w tym przepisie podatników zwolnionych od podatku, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a (który nie ma zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego), składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Obydwa te przepisy odczytywane łącznie oznaczają więc, zdaniem Wnioskodawcy, że dla prawidłowego terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym kluczowe znaczenie ma data zamknięcia ksiąg rachunkowych, która determinuje koniec roku podatkowego podatnika.

Przepisy Ustawy o rachunkowości wskazują zdarzenia, które powodują obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 2 tej ustawy).Wśród tych zdarzeń został wskazany dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia (art. 12 ust. 2 pkt 4 Ustawy o rachunkowości). Natomiast art. 12 ust. 3 Ustawy o rachunkowości wskazuje na odstępstwa od określonych w przepisach tej ustawy przypadków obowiązkowego otwierania i zamykania ksiąg rachunkowych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Przepisy Ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia nowej jednostki. Jednakże, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości, przez jednostkę należy rozumieć podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 tej ustawy, a więc m.in. oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o rachunkowości).

Z kolei, przepisy Ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych, regulujące zasady funkcjonowania oddziałów przedsiębiorców zagranicznych a terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wskazują, że przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 3 pkt 4 tej ustawy).

Jednocześnie, jak wynika z art. 17 Ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przez przedsiębiorcę zagranicznego rozumie się osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą (art. 3 ust. 7 tej Ustawy).

Zatem, należy wskazać, iż Oddział nie jest jednostką powstającą w wyniku Połączenia, ale podmiotem podlegającym odrębnej rejestracji, w sposób niezależny od Połączenia, zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami. W konsekwencji, wskutek Połączenia, nie dochodzi do powstania nowego podmiotu.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku połączenia podmiotów przez przejęcie zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce będącej przedmiotem przejęcia powstaje w dniu połączenia. Jednakże w ramach transakcji połączenia jednostek, zamknięcie ksiąg rachunkowych jest fakultatywne, jeżeli rozliczenie połączenia jest dokonywane metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowego podmiotu. A więc w takim przypadku, spółka przejmowana może nie zamykać ksiąg na dzień połączenia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze wskazany powyżej warunek (wynikający z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT), iż data zamknięcia ksiąg rachunkowych, która determinuje koniec roku podatkowego podatnika ma kluczowe znaczenie dla wyznaczenia prawidłowego terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia poprzez przejęcie, rozliczonego dla celów metodą łączenia udziałów, które nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu (a więc nie powoduje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych), w świetle art. 27 ust. 1 ustawy o CIT spółka przejmowana, ani spółka przejmująca nie jest zobowiązana do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym na dzień połączenia. Takie zeznanie powinno być złożone dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. (IPPB5/4510-927/15-2/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika. Podatnik zajął stanowisko, zgodnie z którym „(…)jeżeli transakcja połączenia jest rozliczana dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów i na jej skutek nie powstanie nowy podmiot, to spółka przejmowana może nie zamykać ksiąg na dzień połączenia”, Ponadto podatnik wskazał, że „(…) gdy nie istnieje ustawowy obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną roku podatkowego, to w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o CIT rok podatkowy tej spółki nie ulega zakończeniu w chwili rejestracji połączenia w odpowiednim rejestrze sądowym.”

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2017 r. (0114-KDIP2-3.4010.26.2017.2.MS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również zgodził się ze stanowiskiem podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej ocen stanowiska podatnika). Podatnik wskazał m.in., że skoro księgi rachunkowe spółki przejmowanej nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem (rozliczenie metodą łączenia udziałów), rok podatkowy spółki przejmowanej nie zostanie zakończony, a „[w] konsekwencji, Spółka Przejmująca nie będzie obowiązana, jako następca prawnopodatkowy, do złożenia w imieniu Spółki Przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zakończy się”.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że dla celów rachunkowych rozliczenia planowanej transakcji Połączenia Wnioskodawcy i Banku Przejmowanego może nastąpić tzw. Metodą łączenia udziałów (nie powodującą powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień Połączenia), w związku z Połączeniem, zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości (art. 12 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 44c Ustawy o rachunkowości), Bank Przejmowany może zatem skorzystać z prawa do niezamykania ksiąg rachunkowych – co nie będzie wiązało się z zakończeniem roku podatkowego Banku Przejmowanego w związku z Połączeniem, w świetle z art. 8 Ustawy CIT i nie zaktualizują się obowiązki określone w art. 27 Ustawy CIT.

[Zagadnienie sukcesji podatkowej w odniesieniu do obowiązków wynikających z art. 27 ust. 1 Ustawy CIT]

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż Wnioskodawca, jako sukcesor prawnopodatkowy Banku Przejmowanego, w przypadku braku zamknięcia ksiąg rachunkowych Banku Przejmowanego (w związku z Połączeniem), Wnioskodawca, jako sukcesor prawnopodatkowy Banku Przejmowanego, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej:

1. wykazać, w pierwszym Zeznaniu Podatkowym składanym po Połączeniu wszystkie przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów, odliczenia od podstawy opodatkowania Banku Przejmowanego oraz zapłacone przez Bank Podatkowy zaliczki na CIT za Rok Podatkowy (do dnia Połączenia włącznie) oraz
2. uwzględnić, w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez Oddział począwszy od miesiąca, w którym nastąpi Połączenie, zapłacone zaliczki na CIT Banku Przejmowanego za Rok Podatkowy (do dnia Połączenia włącznie).
   
   

Wnioskodawca pragnie wskazać, że skutki podatkowe transgranicznych połączeń, przebiegających na warunkach analogicznych do przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, były przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

1. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej a dnia 15 maja 2018 r. (nr: 0111-KDIB1-1.4010.156.2018.1.NL), organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w przypadku połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną przez przejęcie, rozliczanego dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów (i bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca będzie obowiązany do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę przejmowaną od pierwszego dnia roku podatkowego w którym dojdzie do połączenia do dnia połączenia.”
2. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., (nr: 0114-KDIP2-2.4010.296.2017.1.AM, organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „Z uwagi na tryb planowanego połączenia (połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w ramach którego nie zostanie utworzony nowy podmiot) jak i z uwagi na planowane zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2 u. r., w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych (...) Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych, które zakończą swój byt prawny w dniu połączenia, będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu swojego dochodu (lub straty) również przychody i koszty Spółek Przejmowanych osiągnięte lub poniesione przed nastąpieniem planowanego połączenia w roku podatkowym, w którym planowane połączenia nastąpi.”
3. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2016 r., (nr: IPPB3/4510-195/16-3/AG);
4. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2016 r., (nr: IBPB-1-2/45ło-244/16/MM).
   
   

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż w wydanej w dniu 6 marca 2018 r. interpretacji indywidualnej (nr: 0114-KDIP2-3-4010.8.2018.2.JBB, dalej: „Interpretacja” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy analogiczne do zaprezentowanego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe uzasadnia, w ocenie Spółki, przywołanie Interpretacji, jako potwierdzającej prawidłowość rozumowania zaprezentowanego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 a) oraz 1 b) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.