UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych, w których przeprowadzono określone prace według standardu pierwszego. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 14 września 2018 r. o wskazanie, że wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabywa na własność lub współwłasność używane lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność (każdy lokal stanowi odrębny przedmiot własności). Lokale mieszkalne były uprzednio zamieszkane, a budynek, w którym znajdują się przedmiotowe lokale, został wybudowany przed rokiem 2013. Wnioskodawca nabył omawiane lokale mieszkalne na podstawie umów sprzedaży, przy których nie wystąpił podatek od towarów i usług (Wnioskodawca jako nabywca będzie miał obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych). Wnioskodawca dokonał nabycia wyżej wskazanych lokali z zamiarem ich sprzedaży.

W związku ze znaczną powierzchnią nabytych lokali i przewidywaną przez Wnioskodawcę trudnością ich sprzedaży przy tak znacznej powierzchni użytkowej, Wnioskodawca planuje dokonanie podziału wyżej wskazanych lokali na samodzielne lokale mieszkalne o znacznie mniejszej powierzchni. Lokale o mniejszej powierzchni zostaną sprzedane jako stanowiące przedmiot odrębnej własności nieruchomości. Powierzchnia żadnego z wyodrębnionych lokali nie będzie przekraczała 150 m². Przed dokonaniem sprzedaży, Wnioskodawca planuje przeprowadzić określone prace związane z podziałem nabytych lokali na mniejsze. Następnie prace zostaną również przeprowadzone w każdym z wydzielonych lokali mieszkalnych. Wyżej wskazane prace zostaną przeprowadzone według dwóch standardów, w zależności od potrzeb przyszłego nabywcy.

Standard pierwszy obejmować będzie następujące prace:

• skucie wszystkich dotychczasowych tynków ściennych i posadzek,
• postawienie nowych ścian działowych i ścianek wyodrębniających poszczególne lokale,
• rozprowadzenie instalacji w poszczególnych mieszkaniach od głównych przyłączy znajdujących się na korytarzu przed lokalami,
• wykonanie instalacji elektrycznej – rozprowadzenie po każdym lokalu i zalanie w posadzce,
• wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania – ocieplenie podłogi styropianem i zalanie instalacji posadzką,
• na ścianach położone zostaną nowe tynki maszynowe,
• do każdego lokalu zostaną wstawione drzwi zewnętrzne,
• w każdym lokalu zostaną zamontowane grzejniki i parapety pod oknami.
  
  

Standard drugi obejmować będzie następujące prace:

• skucie wszystkich dotychczasowych tynków ściennych i posadzek,
• postawienie nowych ścian działowych i ścianek wyodrębniających poszczególne lokale,
• rozprowadzenie instalacji w poszczególnych mieszkaniach od głównych przyłączy znajdujących się na korytarzu przed lokalami,
• wykonanie instalacji elektrycznej – rozprowadzenie po każdym lokalu i zalanie w posadzce,
• wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania – ocieplenie podłogi styropianem i zalanie instalacji posadzką,
• na ścianach położone zostaną nowe tynki maszynowe,
• do każdego lokalu zostaną wstawione drzwi zewnętrzne,
• w każdym lokalu zostaną zamontowane grzejniki i parapety pod oknami,
• wymiana drzwi wewnętrznych,
• ułożenie paneli na podłodze,
• ułożenie płytek na podłodze oraz na ścianach, pomalowanie ścian,
• ułożenie cegły klinkierowej lub ozdobnej,
• zamontowanie w łazience kabiny prysznicowej lub wanny,
• zamontowanie umywalki, wc podtynkowego,
• montaż lustra na ścianie, przy czym lustro to jest na stałe zamontowane,
• w kuchni zamontowanie stałej zabudowy kuchennej wraz ze zlewem, płytą, piekarnikiem do zabudowy oraz zmywarką do zabudowy.
  
  

Przewiduje się, że lokale mieszkalne wyodrębnione w wyniku podziału nabytych lokali mieszkalnych będą stanowić środek trwały, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami prowadzonymi w lokalach mieszkalnych, według standardu pierwszego lub standardu drugiego, nie będzie przekraczać 30% ceny zakupu lokalu mieszkalnego, to znaczy nie będzie przekraczać 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego pomniejszonej o część ceny przypadającej na udział w gruncie przynależnym do tego lokalu.

Od momentu wydzielenia lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę aż do momentu ich sprzedaży, lokale te ani ich części nie będą przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, czy też umowy o charakterze podobnym.

W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do nabytych lokali będących przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę, nastąpiło już ich pierwsze zajęcie (oddanie w używanie). Z uwagi na fakt, że lokale powstałe w wyniku podziału tych lokali w istocie rzeczy składać będą się z powierzchni lokali nabytych przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do których to lokali nastąpiło już pierwsze zajęcie (będą to te same powierzchnie), to należy stwierdzić, że w odniesieniu do lokali powstałych po podziale, również nastąpiło ich pierwszej zajęcie (oddanie w używanie). Powierzchnie te były już bowiem używane przez osoby uprzednio zamieszkujące te lokale nabyte przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, wskazać należy, że pomiędzy pierwszy zajęciem lokali mieszkalnych, a ich dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe lokale mieszkalne będą stanowiły dla niego środek trwały w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, lecz jednocześnie nie poniesie on wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, przekraczających 30% wartości początkowej każdego z tych lokali. Co istotne, poniesione wydatki częściowo zostaną przekazane na ulepszenie, a częściowo na prace remontowe, natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego nie przysługuje Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z większego lokalu, w których przeprowadzono określone w opisie zdarzenia przyszłego prace według standardu pierwszego, w okolicznościach tam wskazanych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT wynoszącej 8% lub 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z większego lokalu, w których przeprowadzono określone w opisie zdarzenia przyszłego prace według standardu pierwszego, w okolicznościach tam wskazanych, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się natomiast, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należałoby stwierdzić, że sprzedaż lokali mieszkalnych stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

W doktrynie przyjmuje się jednak, że aby dana transakcja była opodatkowana VAT, konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek jednocześnie, tj. (i) wykonana została czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i (ii) podmiot dokonujący czynności posiada status podatnika podatku, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe, transakcja podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność podlegająca opodatkowaniu, wykonywana jest przez podmiot w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak szereg czynności, które zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT, a katalog tych czynności, w szczególności zawarto w treści przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Następnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów i stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie.
  
  

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
  
  

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, należy dokonać analizy możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należałoby stwierdzić, czy w związku z dostawą omawianych lokali mieszkalnych, dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Znaczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odbiega nieznacznie od znaczenia przypisywanego temu pojęciu w rozumieniu potocznym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(...) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem, nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków (...) systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy, celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy 112, stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku i w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/12/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z całą pewnością w analizowanych przypadkach doszło już do pierwszego zasiedlenia lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę. Lokal ten po jego wybudowaniu był już zamieszkany, a więc należy przyjąć, że nastąpiło już jego wydanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, przy czym bez znaczenia pozostaje w tym przypadku (zgodnie z treścią wyżej powołanego wyroku) kwestia, czy to wydanie nastąpiło w ramach czynności podlegających, czy też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny nabyty przez Wnioskodawcę, został wybudowany przed rokiem 2013, to należy przyjąć, że od jego pierwszego zasiedlenia upłynął już okres dłuższy niż dwa lata.

W tym miejscu należy dodatkowo przywołać treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. W uzasadnieniu tego orzeczenia czytamy co następuje: „Dodatkowo rozumienie tego pojęcia musi uwzględniać cel zwolnienia art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część b lit. g) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1997 r. nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: Szósta Dyrektywa).

W orzecznictwie TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, EU:C:2012:461, pkt 21 wyraźnie wskazuje się, że przewidziane w art. 13 część b lit. g) Szóstej Dyrektywy zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz z gruntem, na którym stoją. Efektem powyższego była konkluzja, że art. 13 część b lit. g) Szóstej Dyrektywy, w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek taką, jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki.

Podobnie w wyroku TS Caixa D’estalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU:C:2014:174, pkt 26 wskazuje się, że art. 13 część b lit. g) i h) tej Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. j) i k) Dyrektywy 112) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a) i b) (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112), czyli między innymi dostaw nowych budynków i działek budowlanych.

W wyroku TS Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, EU:C:2009:722 uznano, że art. 13 część b lit. g) Szóstej Dyrektywy, w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą, albowiem celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę.

Ponadto, w swoim orzecznictwie TS, jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia, nie miał wątpliwości, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem w sytuacji, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (por. wyrok TS Gemeente’s-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188).

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16, dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku, korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno w gruncie rzeczy odnosić się do nowo wybudowanych obiektów, takich obiektów budowlanych, które zostały po raz pierwszy wyprodukowane, wybudowane.

W analizowanej sytuacji trudno stwierdzić, aby Wnioskodawca wybudował lokale mieszkalne, innymi słowy, aby wyprodukował lokale mieszkalne. W istocie rzeczy, Wnioskodawca dokona czynności, w wyniku których jedna rzecz zostanie podzielona na mniejsze rzeczy, przy czym rzeczy powstałe po podziale są dokładnie tą samą rzeczą co przed podziałem – przed podziałem występował lokal mieszkalny i po podziale mamy do czynienia z lokalem mieszkalnym. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczności tej nie zmienia dołączenie do jednego z lokali niewielkiej części korytarza – w tym przypadku lokal powstały po podziale w zasadzie w znaczącej części składać będzie się ze „starego” lokalu mieszkalnego, a dodatkowa część będzie niewielka. Jedyną różnicą w istocie jest powierzchnia użytkowa lokali powstałych po podziale w porównaniu do lokalu przed jego podziałem. Poza tą jedną różnicą, w istocie jest to nadal ten sam lokal mieszkalny, który po podziale będzie spełniać dokładnie tą samą funkcję co przed podziałem. W istocie bowiem, Wnioskodawca dokona jedynie podziału już wybudowanego lokalu mieszkalnego na dwa mniejsze lokale mieszkalne, a nie wybudowania lokali mieszkalnych (nie można przecież wybudować lokalu, który został już wybudowany; nie można przecież wybudować tej samej rzeczy dwa razy). W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób stwierdzić, że podatnik, który kupił pręt stalowy o długości 2 metrów i dokonał jego podziału na dwa pręty o długości 1 metra, dokonuje produkcji prętów stalowych. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób przecież określić taki podmiot mianem producenta prętów stalowych – wytwórcą nowych nigdy nieistniejących dotąd prętów stalowych. Czynność podziału w istocie jest prostą czynnością, w żaden sposób nie zmieniającą właściwości tych prętów. Podobnie w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca dokona pewnych czynności o charakterze budowlanym pozwalających na podzielenie jednego, używanego, już uprzednio wybudowanego lokalu mieszkalnego na dwa mniejsze lokale mieszkalne.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nieruchomości należy jednak uwzględnić dodatkowo zakres prowadzonych prac pozwalających na podział lokali na mniejsze. Jeżeli zakres przeprowadzonych prac (przebudowy) prowadziłby do tego, że po ich przebudowaniu dochodziłoby do pierwszego zasiedlenia, uzasadniałoby to objęcie innymi zasadami opodatkowania sprzedaży towaru przed jego podziałem i innymi zasadami towarów powstałych w wyniku tego podziału. Trudno byłoby uzasadnić dlaczego sprzedaż przykładowego pręta stalowego o długości dwóch metrów miałaby podlegać innym regułom opodatkowania, niż sprzedaż dwóch prętów metrowych powstałych po podziale tego dwumetrowego pręta, chyba że z woli ustawodawcy te metrowe pręty powstałe w wyniku podziału, uznane byłyby za nowe, dotąd nieistniejące (nowo wybudowane) rzeczy. Polski ustawodawca wyraźnie jednak wskazał, jakiego rodzaju czynności muszą zostać dokonane, aby po wybudowaniu budynek lub jego część mogła zostać ponownie objęta pojęciem pierwszego zasiedlenia – jak wynika z treści przepisu art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, musi dojść do ulepszenia obiektów, przy czym dodatkowo ustawodawca wskazuje, jaka powinna być wartość wydatków poniesionych na to ulepszenie. Dopiero bowiem ulepszenie budynku lub jego części, który to budynek został już wybudowany i doszło już uprzednio do jego pierwszego zasiedlenia, daje podstawę do stwierdzenia, że po ulepszeniu powstał w istocie nowy budynek lub jego część, który to budynek powinien ponownie, pomimo, że w przeszłości doszło już do jego wybudowania, zostać objęty pojęciem pierwszego zasiedlenia. W takiej sytuacji, skoro doszło do tak istotnej zmiany budynku, możliwe jest zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania w odniesieniu do wybudowanego już budynku istniejącego przed wykonaniem tych prac i odmiennych reguł opodatkowania w odniesieniu do tego budynku poddanego częściowo pracom o charakterze ulepszenia. W przedstawionej we wniosku sytuacji dojdzie w wyniku przeprowadzonych przez Wnioskodawcę prac, do częściowego ulepszenia lokali mieszkalnych – o czym również w dalszej części uzasadnienia.

Należy ponownie zaznaczyć, że o pierwszym zasiedleniu można mówić również w przypadku, gdy podatnik nie wybudował budynku czy budowli, ale dokonał on jego ulepszenia i jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Mając na uwadze brzmienie przepisów, w celu stwierdzenia, że doszło do pierwszego zasiedlenia (i), podatnik winien dokonać ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz (ii) wydatki na to ulepszenie winny wynieść przynajmniej 30% wartości początkowej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, nie dokona on w analizowanej sytuacji wybudowania nowych lokali - lokal przecież już został wybudowany. W istocie Wnioskodawca dokona jedynie przebudowy lokalu, w wyniku której nastąpi podział jednej rzeczy na dwie te same rzeczy, tylko o mniejszym rozmiarze. Przy czym należy wyraźnie podkreślić, że dokonana przez Wnioskodawcę przebudowa w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jedynie częściowo stanowić będzie ulepszenie, co więcej, poniesione w tym zakresie wydatki nie przekroczą 30% wartości początkowej obiektu. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do lokali mieszkalnych powstałych w wyniku podziału należy stwierdzić, że doszło już do ich pierwszego zasiedlenia (będzie to moment zasiedlenia lokalu, z którego te lokale powstały), a od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, sprzedaż wydzielonych lokali powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gdyby jednak zdaniem organu podatkowego sprzedaż lokali powstałych w wyniku podziału zrealizowana była w ramach pierwszego zasiedlenia, to – zdaniem Wnioskodawcy – należałoby dodatkowo dokonać analizy treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, celem sprawdzenia, czy sprzedaż ta powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Jak zostało już to wskazane w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, oba wyżej wskazane warunki w literach a) oraz b), powinny być spełnione łącznie, aby zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znalazło zastosowanie. Niewątpliwie, w odniesieniu do zakupionego lokalu mieszkalnego, jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia może bowiem odnosić się do istniejących obiektów, a w analizowanej sytuacji mniejsze lokale dopiero powstaną w wyniku podziału.

Nie sposób mówić o istnieniu prawa do odliczenia w odniesieniu do obiektów nieistniejących. Dopiero po powstaniu tych lokali można mówić o istnieniu lub braku istnienia prawa do odliczenia w stosunku do tych lokali. Po powstaniu, w lokalach będą przeprowadzone prace. Jak zostało to wykazane powyżej, prace te jedynie częściowo będą stanowiły ulepszenie. Przy czym, co należy podkreślić, wydatki na częściowe ulepszenie nie przekroczą 30% wartości początkowej obiektu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że:

1. w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży, tj. lokali powstałych po podziale, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie sposób mówić o istnieniu prawa do odliczenia w odniesieniu do przedmiotu, rzeczy nieistniejącej),
2. prace wykonywane w lokalu mieszkalnym zakupionym przez Wnioskodawcę, będą pracami związanymi z tym lokalem (w momencie prowadzenia tych prac istnieć będzie tylko ten lokal, a nie lokale, które dopiero mają powstać); należy wyraźnie podkreślić – ten zakupiony przez Wnioskodawcę lokal w istocie nie będzie przedmiotem sprzedaży (sprzedaż będzie dotyczyć lokali powstałych po podziale), lokal ten bowiem co do zasady przestanie istnieć, a więc nie sposób stwierdzić, że prace te zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych,
3. wszelkie prace przeprowadzone w lokalu istniejącym przed podziałem, jak i te przeprowadzone w lokalach powstałych w wyniku podziału, będą jedynie częściowo stanowiły ulepszenie, a wydatki na ulepszenie nie przekroczą 30% wartości początkowej obiektu (co więcej, jedynie w części zostaną przeznaczone na ulepszenie).
   
   

Mając na uwadze powyższe należy zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie (zakładając, że sprzedaż lokali powstałych po podziale realizowana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia) spełnione zostaną oba warunki wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. w odniesieniu do lokali powstałych po podziale, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz lokale te będą częściowo ulepszone, ale wydatki poniesione na częściowe ulepszenie tych lokali nie przekroczą 30% wartości początkowej obiektu.

Na podstawie powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – niezależnie od faktu, czy stwierdzimy, że dostawa lokali powstałych w wyniku podziału będzie stanowić dostawę realizowaną w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też sprzedaż ta nie będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia, to sprzedaż tych lokali będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaakceptowania pierwszego z wyżej wskazanych poglądów, podstawą do zastosowania zwolnienia będzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w przypadku uznania, że prawidłowe jest drugie stanowisko, zwolnienie z opodatkowania wynikać będzie z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu warto również wspomnieć, że identyczna sytuacja (dotycząca partnera biznesowego Wnioskodawcy oraz tej samej nieruchomości była przedmiotem interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 marca 2017 r. Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego w przytoczonej interpretacji, jej wnioskodawca znajdował się w analogicznej sytuacji, natomiast w uzasadnieniu swego stanowiska również powoływał się na spełnienie przesłanek tych samych przepisów, co Wnioskodawca niniejszej interpretacji, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wskazując, że sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z większego lokalu, w których przeprowadzono określone prace, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa na własność lub współwłasność używane lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność (każdy lokal stanowi odrębny przedmiot własności). Lokale mieszkalne były uprzednio zamieszkane, a budynek, w którym znajdują się przedmiotowe lokale, został wybudowany przed rokiem 2013. Wnioskodawca nabył omawiane lokale mieszkalne na podstawie umów sprzedaży, przy których nie wystąpił podatek od towarów i usług (Wnioskodawca jako nabywca będzie miał obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych). Wnioskodawca dokonał nabycia wyżej wskazanych lokali z zamiarem ich sprzedaży. W związku ze znaczną powierzchnią nabytych lokali i przewidywaną przez Wnioskodawcę trudnością ich sprzedaży przy tak znacznej powierzchni użytkowej, Wnioskodawca planuje dokonanie podziału wyżej wskazanych lokali na samodzielne lokale mieszkalne o znacznie mniejszej powierzchni. Lokale o mniejszej powierzchni zostaną sprzedane jako stanowiące przedmiot odrębnej własności nieruchomości. Powierzchnia żadnego z wyodrębnionych lokali nie będzie przekraczała 150 m2. Przed dokonaniem sprzedaży, Wnioskodawca planuje przeprowadzić określone prace związane z podziałem nabytych lokali na mniejsze. Następnie prace zostaną również przeprowadzone w każdym z wydzielonych lokali mieszkalnych. Wyżej wskazane prace zostaną przeprowadzone według dwóch standardów, w zależności od potrzeb przyszłego nabywcy. Standard pierwszy obejmować będzie następujące prace:

• skucie wszystkich dotychczasowych tynków ściennych i posadzek,
• postawienie nowych ścian działowych i ścianek wyodrębniających poszczególne lokale,
• rozprowadzenie instalacji w poszczególnych mieszkaniach od głównych przyłączy znajdujących się na korytarzu przed lokalami,
• wykonanie instalacji elektrycznej – rozprowadzenie po każdym lokalu i zalanie w posadzce,
• wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania – ocieplenie podłogi styropianem i zalanie instalacji posadzką,
• na ścianach położone zostaną nowe tynki maszynowe,
• do każdego lokalu zostaną wstawione drzwi zewnętrzne,
• w każdym lokalu zostaną zamontowane grzejniki i parapety pod oknami.
  
  

Przewiduje się, że lokale mieszkalne wyodrębnione w wyniku podziału nabytych lokali mieszkalnych będą stanowić środek trwały, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami prowadzonymi w lokalach mieszkalnych, według standardu pierwszego lub standardu drugiego, nie będzie przekraczać 30% ceny zakupu lokalu mieszkalnego, to znaczy nie będzie przekraczać 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego pomniejszonej o część ceny przypadającej na udział w gruncie przynależnym do tego lokalu. Od momentu wydzielenia lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę aż do momentu ich sprzedaży, lokale te ani ich części nie będą przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, czy też umowy o charakterze podobnym. W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do nabytych lokali będących przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę, nastąpiło już ich pierwsze zajęcie (oddanie w używanie). Z uwagi na fakt, że lokale powstałe w wyniku podziału tych lokali w istocie rzeczy składać będą się z powierzchni lokali nabytych przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do których to lokali nastąpiło już pierwsze zajęcie (będą to te same powierzchnie), to należy stwierdzić, że w odniesieniu do lokali powstałych po podziale, również nastąpiło ich pierwszej zajęcie (oddanie w używanie). Powierzchnie te były już bowiem używane przez osoby uprzednio zamieszkujące te lokale nabyte przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wskazać należy, że pomiędzy pierwszy zajęciem lokali mieszkalnych, a ich dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe lokale mieszkalne będą stanowiły dla niego środek trwały w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, lecz jednocześnie nie poniesie on wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, przekraczających 30% wartości początkowej każdego z tych lokali. Co istotne, poniesione wydatki częściowo zostaną przekazane na ulepszenie, a częściowo na prace remontowe, natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego nie przysługuje Wnioskodawcy.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z większego lokalu, w których przeprowadzono określone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace według standardu pierwszego, w okolicznościach tam wskazanych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie opodatkowana według stawki podatku VAT wynoszącej 8% lub 23%.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabywa ww. lokale mieszkalne w celu prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego ich dostawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że ustawodawca, w powołanym wyżej art. 41 ust. 12-12c, przyznał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaliczając jednocześnie do tego budownictwa m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.):

• budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;
• budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
  
  

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku, niezbędnym jest zatem określenie, jakie dany lokal spełnia funkcje – mieszkalne, czy użytkowe. W związku z powyższym, aby dostawa przez Wnioskodawcę wskazanych lokali w budynkach mieszkalnych korzystała z preferencyjnej stawki podatku 8%, lokale te muszą być uznane za lokale mieszkalne.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast z ust. 4 powołanego artykułu wynika, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane „pomieszczeniami przynależnymi”.

Zwrócić należy uwagę, że definicję pojęcia „mieszkania” zawiera również § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, z późn. zm.). Zgodnie z tą definicją, przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Pod pojęciem „pomieszczenia mieszkalnego” – zgodnie z § 3 pkt 10 wskazanego wyżej rozporządzenia – należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym miejscu należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.
   
   

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu, w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
   
   

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanych lokali mieszkalnych nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do lokali mieszkalnych, będących przedmiotem wniosku, nastąpiło ich pierwsze zajęcie, w szczególności lokale te uprzednio były zamieszkane przez osoby, a budynki, w których znajdują się przedmiotowe lokale, zostały wybudowane przed rokiem 2013. Ponadto – zdaniem Wnioskodawcy – pomiędzy pierwszy zajęciem a ich dostawą, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W treści wniosku Zainteresowany wskazał także, że przedmiotowe lokale mieszkalne będą stanowiły dla niego środek trwały w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, lecz jednocześnie nie poniesie on wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, przekraczających 30% wartości początkowej każdego z tych lokali. Poniesione wydatki częściowo zostaną przekazane na ulepszenie, a częściowo na prace remontowe. Ponadto, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, dla dostawy wskazanych lokali mieszkalnych, w których przeprowadzone zostaną określone prace według standardu pierwszego, będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stało się bezzasadne.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż lokali mieszkalnych wydzielonych z większego lokalu, w których przeprowadzono określone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace według standardu pierwszego, w okolicznościach tam wskazanych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania sprzedaży lokali w przypadku prac wg standardu drugiego.

Ponadto tutejszy Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.