Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.299.2018.2.MR
z 26 września 2018 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:


  • skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania opcji na akcje – jest nieprawidłowe,
  • skutków podatkowych realizacji opcji na akcje – jest nieprawidłowe,
  • skutków podatkowych sprzedaży akcji:
  • w odniesieniu do ustalenia przychodu – jest prawidłowe,
  • w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania opcji na akcje, skutków podatkowych realizacji opcji na akcje oraz skutków podatkowych sprzedaży akcji.


We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.


Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług związanych z informatyką i programowanie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma zawartą umowę ze spółką S, której przedmiotem jest świadczenie usług. Spółka S jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Udziałowcem w spółce S jest spółka SF. Spółka SF jest spółką akcyjną z siedzibą w Finlandii. Akcje spółki SF są notowane na giełdzie w Helsinkach. Spółka SF posiada 100% udziałów w spółce S.

Spółka SF planuje stworzenie programu motywacyjnego dla swoich pracowników i współpracowników oraz dla pracowników i współpracowników spółek zależnych. Wnioskodawca będzie uprawniony do uczestnictwa w tym programie motywacyjnym.

Program motywacyjny będzie polegał na tym, że uczestnik będzie mógł przeznaczyć część swojego wynagrodzenia na zakup akcji spółki SF. Wprowadzony zostanie specjalny schemat działania zgodnie z którym z wynagrodzenia uczestnika będzie co miesiąc potrącana (za jego zgodą) określona kwota, która następnie będzie przeznaczona na zakup akcji spółki SF. Po dokonaniu takiego zakupu uczestnik będzie pełnoprawnym akcjonariuszem spółki SF i będą mu przysługiwały wszystkie prawa akcjonariusza.

Dodatkowo zasady programu motywacyjnego przewidują, że po spełnieniu określonych warunków uczestnikom programu mogą zostać przyznane opcje na akcje spółki SF. Wydanie opcji na akcje będzie zależało od następujących okoliczności. Po pierwsze, uczestnicy otrzymają opcje na akcje, jeśli w okresie od 1 sierpnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. zostanie spełnione kryterium polegające na wzroście ceny akcji spółki SF o 25% w stosunku do poziomu ustalonego w regulaminie programu. Jeśli kryterium to nie będzie spełnione, to uczestnicy w ogóle nie otrzymają opcji na akcje. Po drugie, uczestnik traci prawo do otrzymania opcji na akcje w sytuacji sprzedaży akcji spółki SF zakupionych w ramach programu motywacyjnego przed wyznaczonym terminem (tj. przed 31 lipca 2020 r.). Po trzecie, uczestnik traci prawo do otrzymania opcji na akcje w sytuacji zakończenia współpracy ze spółką S, jeśli uczestnik wypowiedział lub rozwiązał swoją umowę ze spółką S przed upływem terminu subskrypcji akcji albo umowa została wypowiedziana lub rozwiązana przez spółkę S przed upływem terminu subskrypcji akcji. W wyjątkowych sytuacjach zarząd spółki SF może zdecydować, że uczestnik nie traci opcji na akcje w przypadku zakończenia współpracy ze spółką S.

Opcje na akcje będą przyznawane w stosunku do posiadanych już akcji, ale tylko tych które zostały zakupione przez uczestnika w ramach programu motywacyjnego. Uczestnik otrzyma dwie opcje za jedną akcję (w pierwszej edycji programu motywacyjnego) albo jedną opcję za jedną akcję (w kolejnych edycjach programu motywacyjnego). Opcje na akcje zostaną przyznane nieodpłatnie. Opcje na akcje będą zbywalne, ale dopiero od momentu rozpoczęcia subskrypcji akcji.

Opcje na akcje będą miały wartość w takim zakresie w jakim kwota zapłacona przy subskrypcji jednej akcji (do objęcia których uprawniają opcje na akcje) będzie niższa niż aktualna wartość jednej akcji spółki SF. Innymi słowy wartość jednej opcji na akcje to aktualna wartość rynkowa jednej akcji spółki SF minus kwota do zapłaty przy subskrypcji jednej akcji.

Opcje na akcje spółki SF będą stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji opcje na akcje będą stanowiły pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

W ustalonym momencie uczestnik programu motywacyjnego będzie mógł zrealizować opcje na akcje (skorzystać z opcji na akcje) i objąć akcje w spółce SF. Nastąpi to w momencie subskrypcji akcji spółki SF. Subskrypcja akcji będzie miała miejsce między najwcześniej po 1 sierpnia 2020 r. Jedna opcja na akcje będzie uprawniała uczestnika do objęcia jednej akcji spółki SF w ramach subskrypcji. Uczestnik będzie wówczas zobowiązany do opłacenia kwot ustalonej jako zapłata za subskrypcję akcji. Objęcie akcji w ramach subskrypcji będzie prawem, a nie obowiązkiem uczestnika programu motywacyjnego. Jeśli w okresie subskrypcji akcji nie nastąpi realizacja opcji, to opcja wygaśnie.

Po objęciu akcji w ramach subskrypcji uczestnikowi będą przysługiwały wszystkie prawa akcjonariusza związane z tymi akcjami. W szczególności uczestnik będzie mógł dokonać sprzedaży akcji spółki SF, ponieważ są one notowane na giełdzie w Helsinkach.

Wnioskodawca zamierza zostać uczestnikiem opisanego programu motywacyjnego. Jeśli Wnioskodawca otrzyma opcje na akcje, to zamierza zrealizować te opcje i objąć akcje w spółce SF. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza, że dokona sprzedaży objętych w ten sposób akcji.

Wszystkie kwestie prawne związane z programem motywacyjnym (w tym z przyznawaniem i realizacją opcji na akcje) będą podlegały prawu fińskiemu.

Program motywacyjny nie będzie programem motywacyjnym o którym mowa w art. 24 ust. 11 - 12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę od spółki S jest dla niego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychodem ze stosunku pracy albo działalności wykonywanej osobiście.

W uzupełnieniu wniosku podano, że otrzymanie przez Wnioskodawcę opcji na akcje nastąpi w momencie gdy opcje na akcje będą już zbywalne. Zawarte we wniosku formułowanie, że „uczestnicy otrzymają opcje na akcje, jeśli w okresie od 1 sierpnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. zostanie spełnione kryterium polegające na wzroście ceny akcji spółki SF o 25% w stosunku do poziomu ustalonego w regulaminie programu”, należy rozumieć w ten sposób, że opcje na akcje zostaną przyznane o ile nastąpi wzrost ceny akcji spółki SF o 25% w stosunku do poziomu ustalonego w regulaminie, przy czym wzrost ten może być osiągnięty najwcześniej 1 sierpnia 2020 r., a najpóźniej 31 stycznia 2021 r. W związku z tym opcje na akcje mogą być przyznaje najwcześniej 1 sierpnia 2020 r., ponieważ w tym dniu może już zostać spełnione kryterium wzrostu ceny akcji o 25% w stosunku do ustalonego poziomu. Sformułowanie to nie oznacza, że przyznanie opcji na akcje będzie miało miejsce, o ile wzrost ceny akcji spółki SF o 25% nastąpi w okresie pomiędzy 1 sierpnia 2020 r., a 31 stycznia 2021 r.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.


  1. Czy nieodpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę opcji na akcje spółki SF spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to:



    1. do jakiego źródła należy zaliczyć ten przychód,
    2. w jaki sposób określić wysokość tego przychodu?


  2. Czy realizacja przez Wnioskodawcę opcji na akcje i związane z tym objęcie akcji spółki SF spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to:


    1. do jakiego źródła należy zaliczyć ten przychód,
    2. w jaki sposób określić wysokość tego przychodu,
    3. co w tym przypadku będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów?


  3. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji spółki SF (objętych wcześniej w wyniku realizacji opcji na akcje) spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to:


    1. do jakiego źródła należy zaliczyć ten przychód,
    2. w jaki sposób określić wysokość tego przychodu,
    3. co w tym przypadku będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów?


Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego otrzymania opcji na akcje spółki SF nie powstanie po jego stronie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem definitywnego przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się „na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia”.

Art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przewiduje, że przychodem z działalności gospodarczej jest również “wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125”.

Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że „Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17”.

Za przychód podatkowy uważa się wartość, która wchodząc do majątku podatnika zwiększa jego aktywa, która stanowi przyrost majątkowy dla podatnika. Za przychód można uznać wyłącznie takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter definitywny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r. (sygn. II FSK 164/15) stwierdzono: „Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

Wnioskodawca uważa, że w momencie otrzymania opcji na akcje spółki SF nie uzyskuje on przysporzenia, które stanowiłoby dla niego przychód podatkowy. Na moment otrzymania opcje nie posiadają konkretnego wymiaru finansowego, a są jedynie prawem które Wnioskodawca może zrealizować w przyszłości. Nieodpłatne otrzymanie opcji na akcje ma dla Wnioskodawcy takie znaczenie, że może on w przyszłości skorzystać z możliwości realizacji opcji na akcje i objęcia akcji albo z możliwości sprzedaży opcji na akcje. Tym samym przychód podatkowy może wystąpić na dalszych etapach realizacji programu motywacyjnego (przede wszystkim w momencie sprzedaży akcji), ale nie w momencie otrzymania opcji na akcje.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r. (sygn. II FSK 1811/14), który został wydany w bardzo podobnym stanie faktycznym i również dotyczy nieodpłatnego przyznania opcji na akcje spółki z siedzibą w Finlandii. W wyroku tym czytamy: „Mając na względzie powyższe uwagi, za prawidłowe, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, iż w stanie faktycznym sprawy przyznanie uczestnikom programu motywacyjnego opcji na akcje nie rodzi przychodu podatkowego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy), którymi mógłby on rozporządzać jak właściciel. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, wnioskodawca jest uczestnikiem programu motywacyjnego i zgodnie z jego zasadami ma tylko obietnicę, iż po upływie określonego czasu i spełnieniu określonych warunków, będzie miał możliwość realizacji opcji przez objęcie/nabycie akcji spółki fińskiej, bądź możliwość sprzedaży samych opcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet przy założeniu, że przedmiotowe opcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., to w chwili przyznania opcji (w stanie faktycznym sprawy) nie jest możliwa wycena tego przysporzenia, a w konsekwencji rozpoznanie przychodu z tytułu otrzymania opcji, czego wymaga art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca (pracownik spółki polskiej należącej do międzynarodowej grupy spółek) uzyskujący taką opcję nie może być pewny, czy posiadane przez niego prawo do akcji faktycznie przekształci się kiedykolwiek w rzeczywiste przysporzenie (np. posiadanie akcji o określonej wartości), gdyż jego sytuacja osobista może ulec zmianie. Jeśli z różnych powodów zrezygnuje z pracy u danego pracodawcy, tym samym nie spełniając podstawowego warunku uzyskania akcji, straci możliwość faktycznego uzyskania definitywnego przysporzenia w postaci przydzielenia akcji na zasadach preferencyjnych. To właśnie przydzielenie opcji na akcje ma często na celu skłonienie do pozostania w firmie kluczowych pracowników przez określony z góry czas. Powyższe argumenty prowadzą zatem do wniosku, że nie można mówić o powstaniu przysporzenia podatkowego po stronie pracownika uzyskującego opcje na akcje już w momencie uzyskania tych opcji. Samo uzyskanie przyrzeczenia nie jest jeszcze definitywnym i realnym przysporzeniem majątku osoby fizycznej (zob. M. Pogoński, Opodatkowanie akcji pracowniczych przyznanych na preferencyjnych warunkach. Przegląd podatkowy 2012, nr 6. str. 17-24). O ewentualnym przychodzie podatkowym można zatem mówić dopiero na etapie zrealizowania opcji poprzez objęcie/nabycie rzeczywistych akcji lub sprzedaży opcji, jako pochodnych instrumentów finansowych”.


Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w innych wyrokach dotyczących nieodpłatnego otrzymania akcji albo opcji na akcje. Potwierdza je m.in.:


  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2017 r. (sygn. II FSK 1716/15),
  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 3313/14),
  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 114/12).


Powyższe stanowisko sądów administracyjnych jest także akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Wnioskodawca ma świadomość, że interpretacje te, podobnie jak wyroki sądowe, zostały wydane w indywidualnych sprawach. Nie mniej jednak Wnioskodawca podziela stanowisko i argumentację w nich zawarte oraz uważa, że przedstawiona w nich wykładnia przepisów ma zastosowanie również w omawianym stanie faktycznym i prawnym.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB2/4511-1-1361/15-5/TR) stwierdzono: „Samo przyznanie Wnioskodawcy pochodnego instrumentu finansowego - po spełnieniu warunków programu - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie akcji fantomowych w ramach programu motywacyjnego stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu realizacji akcji fantomowych stwarza Zainteresowanemu, potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych”.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-57/16-5/MK) stwierdzono: „Zauważyć należy, że samo przystąpienie przez wnioskodawcę do planu motywacyjnego a tym samym otrzymanie przez Wnioskodawcę prawa do opcji na akcje spółki amerykańskiej nie rodzi skutku w postaci przychodu. Otrzymane opcje są jedynie przyrzeczeniem spółki amerykańskiej nabycia akcji na określonych warunkach, nie mogą być zbywane. Powyższe oznacza, że otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję, a jedynie stwarza potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych”.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że nieodpłatne otrzymanie przez niego opcji na akcje spółki SF nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z ostrożności, w razie uznania za nieprawidłowe stanowiska, że w momencie otrzymania opcji na akcje spółki SF nie powstaje przychód podatkowy, Wnioskodawca chciałby wskazać swoje stanowisko w zakresie zasad opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy omawiany przychód byłby dla niego przychodem z nieodpłatnych świadczeń, który należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f). Wnioskodawca otrzyma bowiem opcje na akcje w związku z umową zawartą ze spółką S. a więc w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychodem tym byłaby różnica między wartością jednej akcji spółki SF w dniu otrzymania opcji a ceną subskrypcji akcji do nabycia których uprawniać będą opcje. Tak określony przychód odpowiadałby cenie rynkowej opcji na akcję (art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f).


Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie realizacji opcji na akcje i objęcia akcji spółki SF nie powstanie po jego stronie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie wynika z faktu, że opodatkowanie realizacji opcji na akcje oraz późniejsze opodatkowanie sprzedaży objętych w ten sposób akcji prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania z tego samego tytułu, co jest prawnie niedopuszczalne.

Kwestię realizacji opcji na akcję należy rozpatrywać razem z kwestią sprzedaży akcji. Nie budzi wątpliwości, że sprzedaż akcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie to bowiem sytuacja w której Wnioskodawca uzyska definitywne przysporzenie majątkowe w postaci ceny sprzedaży. Szczegółowo zasady opodatkowania sprzedaży akcji zostały przedstawione w odpowiedzi na pytanie trzecie. Natomiast jeśli przyjąć, że po stronie Wnioskodawcy powstanie wcześniej przychód w momencie realizacji opcji na akcje (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), to wystąpi sytuacja podwójnego opodatkowania z tego samego tytułu. Po raz pierwszy w momencie realizacji opcji na akcje, a po raz drugi w momencie sprzedaży akcji.

Sytuacja podwójnego opodatkowania z tego samego tytułu jest niezgodna z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego tytułu narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa, oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się również, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 64 i art. 217 konstytucji (np. wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02).

Ponadto należy wskazać, że uznanie iż przychód powstaje w momencie realizacji opcji na akcje prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie objęcia akcji nie osiągnął. Objęcie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub innej czynności prawnej. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze realizacji opcji na akcje, a następnie zbył te akcje. Objęcie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili objęcia akcji podatnik ponosi tylko wydatek, bowiem to jaki uzyska przychód z akcji okaże się dopiero w przyszłości, ponieważ będzie to uzależnione od ceny sprzedaży akcji.

Problemu dwukrotnego opodatkowana nie byłoby, gdyby przepisy przewidywały, że dochód z tytułu realizacji opcji na akcje powiększa koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych akcji. W omawianym stanie faktycznym przepisy nie przewidują jednak takiego rozwiązania. Stanowisko to wynika z zestawienia ze sobą art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f.

Zgodne z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. „Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”.

Na podstawie tego przepisu należy stwierdzić, że gdyby realizacja opcji na akcje stanowiła przychód Wnioskodawcy, to byłby to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro bowiem otrzymane nieodpłatnie opcje na akcje zostały uzyskana w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (możliwość udziału w programie motywacyjnym wynika z faktu zawarcia umowy o świadczenie usług ze spółką S, a umowa ta jest zawarta w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy), to realizacja opcji powinna być zakwalifikowana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 22 ust. 1da u.p.d.o.f. stanowi, że „Jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38”.

Powyższy przepis przewiduje możliwość powiększenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji o dochód z tytułu realizacji opcji na akcje. Tym samym przepis ten zapobiega sytuacji podwójnego opodatkowania. Jednak przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z realizacji opcji na akcje, które stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych. Potwierdza to jednoznacznie odwołanie się do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b. art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 18 u.p.d.o.f. Tym samym art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy, dla którego przychód z realizacji opcji na akcje byłby przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko potwierdza również uzasadnienie projektu ustawy, która wprowadziła art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. (ustawa z dnia z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; druk sejmowy nr 1878). W uzasadnieniu do projektu ustawy czytamy: „(...) dodawany ust. 1db reguluje kwestię kosztów w przypadku zbycia akcji nabytych poprzez realizację pochodnych instrumentów finansowych, innych praw pochodnych oraz praw majątkowych. Zmiana umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji, nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo pochodnych instrumentów finansowych lub praw majątkowych, wartości przychodu, jaki był określony i podlegał opodatkowaniu przy nabyciu zbywanych akcji. Zmiana ta pozwoli uniknąć wątpliwości, jakie pojawiały się w orzecznictwie sądowym w związku z określeniem kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw majątkowych albo instrumentów finansowych, w przypadku określania przychodu przy ich nabyciu. Orzecznictwo stało na stanowisku, że w takich przypadkach nie określa się przychodu i w konsekwencji nie ma kosztów uzyskania przy zbyciu akcji nabytych we wskazany powyżej sposób. Przychód do opodatkowania powstawał tylko przy zbyciu tych akcji”. Decyzja ustawodawcy o dodaniu art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. i przytoczony fragment uzasadnienia projektu ustawy potwierdzają, że w przypadku realizacji opcji na akcje oraz późniejszej sprzedaży akcji dochodziło do podwójnego opodatkowania. Celem wprowadzenia art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. jest uniknięcie tego podwójnego opodatkowania. Skoro w omawianym stanie faktycznym art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, to tym samym nadal uzasadniony pozostaje zarzut występowania podwójnego opodatkowania. Uniknięcie tego podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie poprzez uznanie, że po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w momencie realizacji opcji na akcje, ale dopiero w momencie sprzedaży uzyskanych w ten sposób akcji.

Dodatkowo można wskazać, że uniknięcie podwójnego opodatkowania nie jest możliwe poprzez zastosowanie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży akcji. Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. II FSK 96/13), w którym stwierdzono: „ Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f, do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f nie odsyłają”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że uznanie iż po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód w momencie realizacji opcji na akcje skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przysporzenia majątkowego w momencie sprzedaży akcji. Jak już wskazano taka sytuacja jest niedopuszczalna. Nie ma możliwości uniknięcia tego podwójnego opodatkowania, ponieważ w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania ani art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. ani art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Należy zatem uznać, że po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód z tytułu realizacji opcji na akcje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Jedynie taka wykładnia przepisów pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z 21 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 1725/14), który dotyczył podobnego stanu faktycznego. W uzasadnieniu tego wyroku czytamy „Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy, nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego Nonqualified Stock Option za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały bowiem w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym (przy uwzględnieniu stanowiska organu o odrębnym opodatkowaniu przychodu z wykonania opcji), w przypadku sprzedaży akcji uzyskanych w ramach omawianego programu motywacyjnego, nie byłoby możliwe uwzględnienie - jako kosztu uzyskania przychodów - wartości opodatkowanego przychodu z tytułu realizacji opcji. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji beneficjent będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji wynikającej z opcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Z tych też powodów na aprobatę zasługuje pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego instrumentu bazowego (tu akcji), lecz w chwili jego zbycia. Wszystkie te rozważania prowadzą do wniosku, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.”.


Powyższe stanowisko potwierdzają również inne wyroki sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, np.:


  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 2243/14).
  • wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 października 2016 r. (sygn. I SA/Po 2348/15).
  • wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Gd 1858/15).


Reasumując: wnioskodawca uważa, że realizacja przez niego opcji na akcje i związane z tym objęcie akcji spółki SF nie spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie jak w przypadku poprzedniego pytania także tutaj Wnioskodawca z ostrożności chciałby wskazać swoje stanowisko w razie uznania, że w momencie realizacji opcji na akcje powstaje po jego stronie przychód podatkowy. Przychód podatkowy z tytułu realizacji opcji na akcje będzie przychodem ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zaliczenie do tego źródła wynika z faktu, że przychód z nieodpłatnych świadczeń jakim było otrzymanie opcji na akcje stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodem będzie wartość akcji spółki SF uzyskana w wyniku realizacji opcji na akcje. Wnioskodawca nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f., ponieważ opcje na akcje otrzymał nieodpłatnie. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód o kwotę przychodu z nieodpłatnych świadczeń uzyskanego w związku z otrzymaniem opcji na akcje spółki SF.


Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży akcji spółki SF (objętych wcześniej w wyniku realizacji opcji na akcje) powstanie po jego stronie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód ze sprzedaży akcji spółki SF będzie dla Wnioskodawcy przychodem ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycie udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”. Natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. jest „różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c”. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Mając na uwadze przytoczone przepisy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży akcji spółki SF opodatkowaniu podlegał będzie dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. Przychodem będzie kwota uzyskana ze sprzedaży akcji. Kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów. Wydatkiem tym będzie kwota zapłacona przez Wnioskodawcę w momencie realizacji opcji na akcje i objęcia akcji. Kwota ta jest bowiem wydatkiem bezpośrednio związanym z objęciem akcji, bez poniesienia którego objęcie akcji byłoby niemożliwe. Ponadto kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą koszty transakcyjne związane ze sprzedażą akcji (np. prowizja biura maklerskiego). Dochód będzie podlegał opodatkowaniu stawką 19%.

W art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym „Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

Powyższe zastrzeżenie nie będzie miało zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy, ponieważ nie prowadzi on działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą akcji, udziałów, papierów wartościowych czy pochodnych instrumentów finansowych. Nie ma tutaj również znaczenia, że sprzedawane akcje zostały objęte w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym, które to uczestnictwo wynika z faktu świadczenia usług na rzecz spółki S w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.


Reasumując: Wnioskodawca uważa, że sprzedaż przez niego akcji spółki SF (objętych wcześniej w wyniku realizacji opcji na akcje) spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji:


  • przychód ten należy zaliczyć do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne,
  • przychodem tym będzie cena uzyskana ze sprzedaży akcji spółki SF,
  • kosztem uzyskania przychodów będzie w szczególności kwota zapłacona w momencie realizacji opcji na akcje i objęcia akcji; ponadto kosztem uzyskania przychodów będą ewentualne koszty transakcyjne (np. prowizja biura maklerskiego).



Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest spójne ze stanowiskiem w zakresie pytania drugiego. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe Wnioskodawca prosi o odniesienie się do kwestii kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży akcji. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie drugie Wnioskodawca uznaje. że w przypadku sprzedaży akcji spółki SF nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. Stanowisko w zakresie pytania drugiego jest spójne ze stanowiskiem w zakresie pytania trzeciego, ponieważ skoro Wnioskodawca nie rozpoznaje przychodu z realizacji opcji na akcję, to tym samym dochód z tego tytułu nie może powiększać kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji. Jeśli jednak stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego zostałoby uznane za nieprawidłowe, to prosi o rozważenie czy art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. powinien mieć zastosowanie w przypadku sprzedaży akcji. Zdaniem Wnioskodawcy art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. powinien mieć zastosowanie w sytuacji, gdy na etapie realizacji opcji na akcje po jego stronie wystąpi przychód. Wówczas mechanizm przewidziany w art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. jest jedynym sposobem na zapobiegnięcie sytuacji, w której Wnioskodawca zostanie podwójnie opodatkowany z tego samego tytułu. Jeśli zdaniem organu wydającego interpretację art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f nie powinien mieć zastosowania, to czy prawnie uzasadnione będzie różnicowanie sytuacji podatników dokonujących sprzedaży akcji w zależności od tego, do którego źródła przychodów zaliczony został przychód z realizacji opcji na akcje (kapitały pieniężne albo pozarolnicza działalność gospodarcza). Ponadto jeśli art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, to czy po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi dwukrotne opodatkowanie z tego samego tytułu, które jest niezgodne z Konstytucją i zasadami podatku dochodowego.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:


  • skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania opcji na akcje – jest nieprawidłowe,
  • skutków podatkowych realizacji opcji na akcje – jest nieprawidłowe,
  • skutków podatkowych sprzedaży akcji:
  • w odniesieniu do ustalenia przychodu – jest prawidłowe,
  • w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.


Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ww. ustawy – źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz inne źródła.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W myśl natomiast art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.


Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:


  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.


Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b cyt. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności Wnioskodawca ma zawartą umowę ze spółką S. Spółka S jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Jedynym udziałowcem w spółce S jest spółka SF. Spółka SF jest spółką akcyjną z siedzibą w Finlandii. Akcje spółki SF są notowane na giełdzie w Helsinkach. Spółka SF planuje stworzenie programu motywacyjnego dla swoich pracowników i współpracowników oraz dla pracowników i współpracowników spółek zależnych. Wnioskodawca będzie uprawniony do uczestnictwa w tym programie motywacyjnym. Zasady programu motywacyjnego przewidują (oprócz pobierania z wynagrodzenia uczestników kwot z przeznaczeniem na zakup akcji spółki SF) również, że po spełnieniu określonych warunków uczestnikom programu mogą zostać przyznane opcje na akcje spółki SF. Opcje na akcje będą przyznawane w stosunku do posiadanych już akcji, ale tylko tych, które zostały zakupione przez uczestnika w ramach programu motywacyjnego. Uczestnik otrzyma dwie opcje za jedną akcje (w pierwszej edycji programu motywacyjnego) albo jedną opcję za jedną akcje (w kolejnych edycjach programu motywacyjnego). Opcje na akcje zostaną przyznane nieodpłatnie. Opcje na akcje będą zbywalne, ale dopiero od momentu rozpoczęcia subskrypcji akcji. Opcje na akcje będą miały wartość w takim zakresie, w jakim kwota zapłacona przy subskrypcji jednej akcji (do objęcia których uprawniają opcje na akcje) będzie niższa niż aktualna wartość jednej akcji spółki SF. Innymi słowy wartość jednej opcji na akcje to aktualna wartość rynkowa jednej akcji spółki SF minus kwota do zapłaty przy subskrypcji jednej akcji. Otrzymanie przez Wnioskodawcę opcji na akcje nastąpi w momencie, gdy opcje na akcje będą już zbywalne. Opcje na akcje spółki SF będą stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji opcje na akcje będą stanowiły pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustalonym momencie uczestnik programu motywacyjnego będzie mógł zrealizować opcje na akcje (skorzystać z opcji na akcje) i objąć akcje w spółce SF. Nastąpi to w momencie subskrypcji akcji spółki SF. Subskrypcja akcji będzie miała miejsce najwcześniej po 1 sierpnia 2020 r. Jedna opcja na akcje będzie uprawniała uczestnika do objęcia jednej akcji spółki SF w ramach subskrypcji. Uczestnik będzie wówczas zobowiązany do opłacenia kwot ustalonej jako zapłata za subskrypcję akcji. Objęcie akcji w ramach subskrypcji będzie prawem, a nie obowiązkiem uczestnika programu motywacyjnego. Jeśli w okresie subskrypcji akcji nie nastąpi realizacja opcji, to opcja wygaśnie. Po objęciu akcji w ramach subskrypcji uczestnikowi będą przysługiwały wszystkie prawa akcjonariusza związane z tymi akcjami. W szczególności uczestnik będzie mógł dokonać sprzedaży akcji spółki SF, ponieważ są one notowane na giełdzie w Helsinkach. Wnioskodawca zamierza zostać uczestnikiem opisanego programu motywacyjnego. Jeśli Wnioskodawca otrzyma opcje na akcje, to zamierza zrealizować te opcje i objąć akcje w spółce SF. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza, że dokona sprzedaży objętych w ten sposób akcji.

Po pierwsze – w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opcjami na akcje, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanej w zdaniu poprzednim regulacji: ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.


Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:


  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
  6. niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  10. uprawnienia do emisji.


Z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy także przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:


  1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.


Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:


  1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
  2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.


Jednak z uwagi na niespełnienie ww. warunków należy stwierdzić, że opisany we wniosku program motywacyjny, jak wskazał Wnioskodawca, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę opcji na akcje niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że opcje są zbywalne (otrzymanie przez Wnioskodawcę opcji na akcje nastąpi w momencie, gdy opcje na akcje będą już zbywalne) i można ustalić ich wartość. Tym samym Wnioskodawca jako osoba otrzymująca opcje na akcje uzyskuje przysporzenie – aby bowiem czerpać korzyści z opcji, Wnioskodawca musiałaby nabyć je za określoną cenę, a w związku z objęciem ich w sposób nieodpłatny nie poniósł żadnych wydatków.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca będzie nabywał zarówno opcje na akcje od spółki SF, a nie od spółki S, z którą zawarł umowę o współpracy, a także okoliczność, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z informatyką i programowanie – Wnioskodawca nie wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi – należy przyjąć, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu nieodpłatnego otrzymania opcji na akcje, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 tej ustawy.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca otrzyma opcje na akcje od spółki SF (której siedziba mieści się w Finlandii), należy dodatkowo powołać się na konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205).

Zgodnie z art. 20 ww. konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z powyższym dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania opcji na akcje będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.

Ponadto nabycie przez Wnioskodawcę akcji po cenie niższej niż cena rynkowa stanowić będzie niewątpliwie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z cytowanym już przepisem art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1dc ww. ustawy w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

W związku powyższym świadczenia uzyskane z realizacji opisanych w niniejszym wniosku opcji, w ramach programu motywacyjnego, będą stanowić przychód z tego samego źródła, do którego zaliczone zostanie świadczenie związane nieodpłatnym otrzymaniem opcji na akcje spółki SF. W tym przypadku w konsekwencji ustalenia przychodu z otrzymania opcji jako inne źródło, również przychód z realizacji opcji na akcje stanowić będzie przychód z innych źródeł.

Natomiast koszt uzyskania przychodów ustalony powinien zostać na podstawie art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość przychodu powstałego w następstwie nieodpłatnego nabycia opcji na akcje spółki SF.

Należy dodać, że dochód z tytułu realizacji opcji na akcje ustalony w powyższy sposób ¬– zgodnie z art. 20 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczony do źródła przychodów – kapitały pieniężne. Przychodem będzie cena sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 tej ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Według art. 13 ust. 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), lub innych praw w spółce, której więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w poprzednich ustępach niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 ww. konwencji).

Na podstawie powołanych powyżej przepisów art. 13 konwencji należy stwierdzić, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia akcji będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Finlandii w sytuacji spełnienia warunku określonego w ust. 2. W przeciwnym razie będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, o czym przesądza ust. 5.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji), nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zatem wywieść, że będzie on dotyczył ustalania kosztów przy odpłatnym zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw ze wszystkich innych pochodnych instrumentów finansowych niż te, które zostały objęte/nabyte jako świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia (zapewne będą to więc wszystkie inne niż to nabywane z reguły nieodpłatnie w ramach programów motywacyjnych). W swej dyspozycji przepis ten nie koresponduje z dyspozycją art. 10 ust. 4 ww. ustawy, który dla takich przypadków realizacji praw ustanowił wyłączenie z kapitałów pieniężnych.

Zatem, odnosząc niniejsze wyjaśnienia w kontekście opisu sprawy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z tytułu realizacji opcji na akcje i związane z tym objęcie akcji spółki SF został określony na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, a nie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe, np. dla innych źródeł i w rezultacie w odniesieniu do świadczeń w naturze czy świadczeń nieodpłatnych w ramach tych źródeł – co do zasady – należy uwzględniać reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.


W myśl art. 22 ust. 1d omawianej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:


  1. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
  2. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
  3. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.


Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Częściowo odpłatne nabycie akcji spółki SF przez Wnioskodawcę stanowi jego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd – zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ww. ustawy – wartość przychodu ustalona na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy w związku z częściowo odpłatnym nabyciem akcji spółki SF, powiększona o poniesione wydatki na nabycie tych akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji spółki SF.

Należy przy tym zaznaczyć, że wydatkami na nabycie akcji mogą być również wydatki poniesione na zapłatę za subskrypcję akcji, jak również koszty transakcyjne (np. prowizja biura maklerskiego).


Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Nieodpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę opcji na akcje spółki SF spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.


Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Realizacja przez Wnioskodawcę opcji na akcje i związane z tym objęcie akcji spółki SF, w związku z tym, że nabycie przez Wnioskodawcę akcji nastąpi po cenie niższej niż cena rynkowa, będzie stanowić przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości różnicy między wartością świadczenia częściowo odpłatnego, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1 dc tej ustawy.


Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji spółki SF (objętych wcześniej w wyniku realizacji opcji na akcje) spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić w wysokości ceny sprzedaży akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.


Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:


  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.


Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj wygodnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj