Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.590.2018.1.MJ
z 3 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) został wyłączony z grona podatników tego podatku z tytułu wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powiat (…) na mocy porozumienia z partnerami: Gminą A, Gminą B, Gminą C, Gminą D oraz Liderem Projektu - Funduszem złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. „(…)”. Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, (…). Okres realizacji projektu: 23.06.2016 - 29.03.2019.

Celem projektu jest podniesienie jakości świadczenia usług publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego realizujące projekt, poprzez udostępnienie nowych e-usług i informatyzację procedur wewnętrznych.

W ramach projektu przewiduje się:

1. Modernizację i rozbudowę systemów teleinformatycznych poszczególnych partnerów projektu, w tym: modernizację i rozbudowę systemów dziedzinowych, dostosowanie i wdrożenie formularzy na ePUAP dla planowanych e-usług, integrację systemów dziedzinowych z EZD, zaprogramowanie procesów związanych z e-usługami w EZD, modernizację i rozbudowę EZD - w tym integrację z ePUAP, uruchomienie portalu e-należności dla każdej z jednostek, zakup i wdrożenie systemów do planowania i zarządzania budżetem oraz obsługi rady, zakup i wdrożenie systemu zarządzania oświatą, dostosowanie serwisów internetowych do standardu WCAG 2.0, uruchomienie punktu potwierdzania profilu zaufanego, niezbędną dla realizacji ww. zadań modernizację infrastruktury sprzętowej i sieciowej i zapewnienie bezpieczeństwa teleinformatycznego w poszczególnych jednostkach,
2. Uruchomienie wspólnej platformy partycypacji społecznej,
3. Zarządzanie projektem,
4. Działania promocyjne.
   
   

Zadania Powiatu w projekcie:

1. Modernizacja, rozbudowa i wdrożenie nowych systemów informatycznych z uruchomieniem e-usług w powiecie (…):
   1. Zakup i wdrożenie systemu do planowania i zarządzania budżetem,
   2. Modernizacja systemu EZD,
   3. Zakup modułu zamówień publicznych,
   4. Zakup edytora aktów prawnych,
   5. Zakup systemu obsługi rady powiatu
   6. Zakup i wdrożenie systemu zarządzania placówkami oświatowymi,
   7. Uruchomienie e-usług budżetowych,
   8. Opracowanie procedur dla e-usług, dostosowanie lub wykonanie formularzy, oprogramowanie procesów w EZD.
2. Modernizacja infrastruktury sprzętowej i sieciowej i zapewnienie bezpieczeństwa teleinformatycznego w jednostkach organizacyjnych powiatu (…):
   1. Dokumentacja techniczna okablowania,
   2. Budowa sieci komputerowej wraz z dedykowaną instalacją elektryczną,
   3. Przystosowanie pomieszczenia do pełnienia funkcji serwerowni,
   4. Zakup serwerów, urządzenie Macierz dyskowa,
   5. Zakup tabletów do obsługi rady powiatu,
   6. Zakup zestawów komputerowych,
   7. Serwerowy system operacyjny - licencje serwerowe,
   8. Serwerowy system operacyjny - licencje dostępowe,
   9. Oprogramowanie do wirtualizacji,
   10. Zakup oprogramowania monitorującego,
   11. Zakup pakietów oprogramowania biurowego.
   
   

Dzięki realizacji projektu mieszkańcy zyskają możliwość zdalnego załatwiania spraw, a same jednostki zostaną wyposażone w narzędzia podnoszące jakość i wydajność pracy. W rezultacie przedsięwzięcie umożliwi lepsze zaspokojenie potrzeb mieszkańców terenu objętego projektem i rozwiąże problemy zgłaszane przez pracowników i kierownictwo Powiatu. Podmiotami odpowiedzialnymi za zachowanie trwałości projektu, w tym za zarządzanie produktami projektu, będą JST partnerstwa, które wykonują swoje zadania przy pomocy urzędów oraz Lider (w zakresie utrzymania platformy). Przedmiot projektu nie zostanie powierzony do zarządzania innemu podmiotowi. Jedynymi właścicielami infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu będą Lider oraz JST partnerstwa. Faktury za realizację tego projektu w części dot. powiatu wystawiane będą odpowiednio na Powiat (…), który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu będą służyły głównie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakupione towary (środki trwałe i wartości niematerialne prawne) oraz usługi w ramach projektu, którego dotyczy zapytanie, zostaną zainstalowane w Powiecie (…). Powiat będzie ich właścicielem, będzie tez ponosił niezbędne koszty pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie usługi wytworzonej w ramach projektu. Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją spoczywać będzie na Powiecie.

Część zakupionych towarów i usług będzie wykorzystywana przez Powiat do wykonywania tylko i wyłącznie zadań własnych, realizowanych w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym), natomiast część zakupionego sprzętu będzie służyła zarówno do wykonywania zadań o charakterze publiczno-prawnym oraz w marginalnym stopniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ramach inwestycji zostanie usprawniony proces obiegu dokumentów w Powiecie poprzez wdrożenie odpowiedniego oprogramowania informatycznego. System obiegu dokumentów będzie służyć wprowadzaniu całej korespondencji wpływającej do Urzędu. W rezultacie ta część systemu będzie wykorzystywana przede wszystkim do wymiany pism związanych z działalnością publiczną, ale również może pobocznie przysłużyć się do wykonywania działalności gospodarczej (np. dzierżawa, najem czy sprzedaż nieruchomości).

W podobny sposób może być wykorzystywany sprzęt komputerowy oraz licencje i programy informatyczne zakupione w ramach projektu np. komputery i oprogramowanie przeznaczone dla kierownictwa Urzędu i pracowników księgowości zajmujących się prowadzeniem ewidencji księgowej operacji gospodarczych związanych zarówno z działalnością niepodlegającą jak również z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT - opodatkowaną i zwolnioną.

Ponadto, Powiat realizując projekt dokonuje również zakupu środków trwałych (serwer, macierz dyskowa, urządzenie UTM) oraz wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie systemowe), które będą wykorzystywane w czynnościach wskazanych powyżej. Powiat wskazuje, że nie jest w stanie przyporządkować części dokonywanych w ramach projektu zakupów do poszczególnych kategorii czynności (tj. osobno do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz osobno do czynności podlegających opodatkowaniu – opodatkowanych i zwolnionych). Wnioskodawca nie potrafi wskazać, w jakim zakresie zakupy niektórych towarów i usług będą wykorzystywane do innej działalności, niż działalność publiczna jednostki samorządu terytorialnego. W ramach projektu przewidziano również zakup zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem oraz uruchomienie e-usług budżetowych dla wszystkich jednostek organizacyjnych powiatu zarówno zcentralizowanych do rozliczeń VAT jak i niescentralizowanych. Zakupiony sprzęt zostanie nieodpłatnie przekazany jednostkom organizacyjnym, które będą wykorzystywały go wyłącznie do działalności publicznej albo zarówno do czynności niepodlegających jak i czynności podlegających opodatkowaniu - opodatkowanych i zwolnionych. Wnioskodawca nie potrafi wskazać, w jakim zakresie jednostki budżetowe będą wykorzystywały zakupione towary i usługi do innej działalności, niż działalność publiczna.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu teryt. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm ) w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Powiatu (…) i jego jednostek budżetowych. W strukturze Powiatu (…) funkcjonuje 16 scentralizowanych jednostek budżetowych oraz 5 jednostek niescentralizowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją projektu, którego efekty będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych, Powiat będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w trakcie jego realizacji oraz po jego zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupione towary i usługi w ramach realizowanego projektu wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww. projektu jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. W związku z tym, że przypisanie tych nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Ponadto należy zaznaczyć, że jeżeli u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Na rok 2018 Powiat ma określoną wartość prognozowaną prewspółczynnika sprzedaży zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT na poziomie 5% oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT tzw. wskaźnik struktury sprzedaży na poziomie 98%. Powiat zastosuje powyższe współczynniki do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych dla swojego Urzędu.

Powiatowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami towarów i usług, ale tylko dla tych pracowników, którzy będą wykorzystywali je zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w sposób powyżej określony, ponieważ efekty tych prac będą służyć czynnościom niepodlegającym VAT oraz pośrednio czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku od towarów i usług.

Odliczenie podatku VAT od zakupionego sprzętu dla jednostek organizacyjnych Powiatu scentralizowanych, zajmujących się działalnością gospodarczą - opodatkowaną i zwolnioną oraz publiczno-prawną, przysługuje w analogiczny sposób, jednak do częściowego odliczenia podatku VAT należy stosować prewspółczynnik i proporcję obliczone odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W stosunku do zakupionego sprzętu komputerowego dla pracowników Powiatu oraz jednostek organizacyjnych Powiatu zajmujących się tylko wyłącznie działalnością publiczno-prawną odliczenie podatku VAT nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia – przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.
   
   

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że status podatnika związany jest co do zasady z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, powiat ma osobowość prawną.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zaznaczenia wymaga, że przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Zgodnie z art. 90 ust. 10a w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 10b przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z realizacją projektu którego efekty będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych, będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w trakcie jego realizacji oraz po jego zakończeniu.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku i nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że część zakupionych towarów i usług w ramach projektu będzie wykorzystywana przez Powiat do wykonywania tylko i wyłącznie zadań własnych, realizowanych w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym).

Należy stwierdzić, że w odniesieniu do wskazanych wydatków Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą one bowiem służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a Powiat ponosząc ww. wydatki nie będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będą spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunkujące prawo do odliczania podatku naliczonego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, że część zakupionego sprzętu w ramach projektu będzie służyła zarówno do wykonywania zadań o charakterze publiczno-prawnym oraz w marginalnym stopniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach inwestycji zostanie usprawniony proces obiegu dokumentów w Powiecie poprzez wdrożenie odpowiedniego oprogramowania informatycznego. System obiegu dokumentów będzie służyć wprowadzaniu całej korespondencji wpływającej do Urzędu. W rezultacie ta część systemu będzie wykorzystywana przede wszystkim do wymiany pism związanych z działalnością publiczną, ale również może pobocznie przysłużyć się do wykonywania działalności gospodarczej (np. dzierżawa, najem czy sprzedaż nieruchomości). W podobny sposób może być wykorzystywany sprzęt komputerowy oraz licencje i programy informatyczne zakupione w ramach projektu np. komputery i oprogramowanie przeznaczone dla kierownictwa Urzędu i pracowników księgowości zajmujących się prowadzeniem ewidencji księgowej operacji gospodarczych związanych zarówno z działalnością niepodlegającą jak również z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT - opodatkowaną i zwolnioną. Ponadto, Powiat realizując projekt dokonuje również zakupu środków trwałych (serwer, macierz dyskowa, urządzenie UTM) oraz wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie systemowe), które będą wykorzystywane w czynnościach wskazanych powyżej. Powiat wskazuje, ze nie jest w stanie przyporządkować części dokonywanych w ramach projektu zakupów do poszczególnych kategorii czynności (tj. osobno do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz osobno do czynności podlegających opodatkowaniu – opodatkowanych i zwolnionych). Wnioskodawca nie potrafi wskazać, w jakim zakresie zakupy niektórych towarów i usług będą wykorzystywane do innej działalności, niż działalność publiczna jednostki samorządu terytorialnego. W ramach projektu przewidziano również zakup zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem oraz uruchomienie e-usług budżetowych dla wszystkich jednostek organizacyjnych powiatu zarówno zcentralizowanych do rozliczeń VAT jak i niescentralizowanych. Zakupiony sprzęt zostanie nieodpłatnie przekazany jednostkom organizacyjnym, które będą wykorzystywały go wyłącznie do działalności publicznej albo zarówno do czynności niepodlegających jak i czynności podlegających opodatkowaniu - opodatkowanych i zwolnionych. Wnioskodawca nie potrafi wskazać, w jakim zakresie jednostki budżetowe będą wykorzystywały zakupione towary i usługi do innej działalności, niż działalność publiczna. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Powiatu (…) i jego jednostek budżetowych. W strukturze Powiatu (…) funkcjonuje 16 scentralizowanych jednostek budżetowych oraz 5 jednostek niescentralizowanych.

Z powyższego wynika między innymi że część towarów i usług zostanie przekazana nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym Powiatu, które nie są scentralizowane.

Podkreślenia wymaga, że jednostki organizacyjne niecentralizowane na gruncie podatku od towarów i usług stanowią odrębne podmioty od Powiatu.

W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów i usług zakupionych w ramach projektu na rzecz jednostek niescentralizowanych, Powiat nie będzie wykorzystywać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. Należy zauważyć, że towary i usługi przekazane nieodpłatnie jednostkom niepodlegającym centralizacji (odrębnym od Powiatu podatnikom VAT) i wykorzystywane przez te jednostki do czynności opodatkowanych nie będą generowały podatku należnego po stronie Powiatu. Tym samym w odniesieniu do ww. wydatków nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. To jednostki organizacyjne niescentralizowane rozliczą podatek należny z tytułu wykonania czynności opodatkowanych związanych z nabytymi od Powiatu towarami i usługami. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi towarów i usług przekazanych nieodpłatnie jednostkom niescentralizowanym.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykorzystywanych przez scentralizowane jednostki organizacyjne Powiatu należy wskazać, że w świetle obowiązujących przepisów, z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi będą służyły do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie możliwe przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisach rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Należy zauważyć, że Powiat jest zobowiązany do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Zastosowanie będzie miał prewspółczynnik obliczony dla jednostek organizacyjnych, które będą wykorzystywać w prowadzonej działalności towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę w ramach projektu.

Jak wynika z wniosku, Powiat nie będzie miał także możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków w związku z realizacją projektu do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, Powiat będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić proporcję odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (scentralizowanej) zgodnie art. 90 ust. 10a ustawy. Zastosowanie będzie miała proporcja obliczona dla jednostek organizacyjnych, które będą wykorzystywać w prowadzonej działalności towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę w ramach projektu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu, które będą służyły scentralizowanym jednostkom organizacyjnym Powiatu zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od opodatkowania), jak również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza w sytuacji gdy nie będzie istniała możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, Powiat będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie w oparciu o proporcję sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Proporcje wskazane w art. 86 ust. 2a-2h oraz w 90 ust. 2 i 3 ustawy powinny być obliczone oddzielnie dla każdej jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przekazane towary i usługi w prowadzonej działalności.

Z kolei z tytułu zakupu w ramach projektu towarów i usług , które zgodnie z informacją przedstawioną w opisie sprawy będą wykorzystywane przez Powiat do wykonywania tylko i wyłącznie zadań własnych, realizowanych w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym) oraz przekazanych nieodpłatnie jednostkom niescentralizowanym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.