Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.310.2017.1.AW
z 27 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2017 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej od kontrahenta szwajcarskiego oraz okresu, w rozliczeniu za który powstanie powyższe uprawnienie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej od kontrahenta szwajcarskiego oraz okresu, w rozliczeniu za który powstanie powyższe uprawnienie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w sektorze naftowym, zajmującym się wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową i detaliczną produktów naftowych. W 2016 r. Spółka dokonała zakupu partii ok. 43 mln litrów oleju napędowego od zagranicznego dostawcy prowadzącego działalność w zakresie międzynarodowego obrotu paliwami - podmiotu z siedzibą w X w Szwajcarii, posiadającego Oddział w Holandii.

W momencie realizacji transakcji (zarówno zawierania samej umowy, jak i realizacji dostawy) podmiot ten:

• nie posiadał siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
• nie był zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce.

Dostawa paliwa zrealizowana została drogą morską (tankowcem) z Finlandii w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki. Przemieszczenie paliwa do składu podatkowego Spółki zakończone zostało również w listopadzie 2016 r. Ze względu na warunki handlowe i przebieg transakcji - zrealizowana na rzecz Spółki dostawa stanowiła dostawę krajową w rozumieniu ustawy o VAT (dostawca Spółki powinien był rozpoznać własne nabycie jako nabycie wewnątrzwspólnotowe w Polsce, a dostawę na rzecz Spółki jako transakcję opodatkowaną krajowym podatkiem VAT według stawki 23%). Niemniej jednak ze względu na ówczesny brak rejestracji dostawcy na potrzeby VAT w Polsce w listopadzie 2016 r., transakcja została rozliczona przez kontrahentów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia przez Spółkę jako podatnika VAT. Zgodnie z tymi zasadami, transakcja została również odpowiednio ujęta w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych (VAT-7).

Wystawiona przez dostawcę w listopadzie 2016 r. na rzecz Spółki faktura nie zawierała polskiego numeru NIP (VAT PL) - zamiast tego wskazywała ona na rejestrację tegoż podmiotu na potrzeby VAT w Szwajcarii (nr VAT CH). Faktura nie zawierała również kwoty krajowego podatku naliczonego według stawki 23%, a w miejsce tego ujęto w niej adnotację referującą do art. 194 Dyrektywy 2006/112 potwierdzającą zasadność rozliczenia transakcji w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia.

Następnie w 2017 r. dostawca Spółki dokonał rejestracji na potrzeby VAT w Polsce, wskazując w formularzu rejestracyjnym listopad 2016 r. jako datę rozpoczęcia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (tj. zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R, data rozpoczęcia działalności była wcześniejsza niż data przeprowadzenia transakcji).

W styczniu 2017 r. dostawca Spółki został zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, uzyskując stosowny nr VAT PL. Numer ten pozostaje ważny i aktualny na moment składania niniejszego wniosku. W związku z uzyskaniem „krajowej rejestracji na VAT” odnoszącej się również do okresu listopada 2016 r. (okresu, gdy miała miejsce dostawa), zagraniczny dostawca zapowiedział Spółce, iż zamierza dokonać korekty uprzednio wystawionej faktury VAT poprzez naliczenie na niej krajowego podatku VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów ustawy o VAT (w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88), w sytuacji gdy zagraniczny dostawca paliwa na rzecz Spółki dokona korekty uprzednio wystawionej faktury VAT z tytułu dostawy zrealizowanej w listopadzie 2016 r., poprzez naliczenie krajowego podatku VAT według stawki 23%, którą to kwotę Spółka przekaże dostawcy, czy wówczas Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej korekty faktury?
2. Zakładając, iż odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca (tj. Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej korekty faktury), w rozliczeniu za który okres powstanie uprawnienie Spółki do dokonania tego obniżenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w świetle przepisów ustawy o VAT (w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88) w sytuacji, gdy zagraniczny dostawca paliwa na rzecz Spółki dokona korekty uprzednio wystawionej faktury z tytułu dostawy zrealizowanej w listopadzie 2016 r. poprzez naliczenie krajowego podatku VAT według stawki 23%, którą to kwotę Spółka przekaże dostawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej korekty faktury.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka wskazała, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej korekty faktury powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od kontrahenta korektę faktury z wykazanym podatkiem naliczonym według stawki 23%.

W niniejszej sprawie nie budzi jakichkolwiek wątpliwości związek pomiędzy faktem nabycia paliwa od zagranicznego dostawcy oraz jego późniejszym wykorzystaniem w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności (późniejsze wykorzystanie paliwa wpisywało się w podstawowy przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności, tj. obrót paliwami ciekłymi).

Wątpliwości nie budzi również treść faktury pierwotnej (wystawionej przez dostawcę w listopadzie 2016 r.) ani jej późniejszej korekty oraz ich jednoznaczny związek z dostawą paliwa, która miała miejsce w listopadzie 2016 r.

Szerszego komentarza wymaga natomiast kwestia skutków dokonania przez dostawcę paliwa (sprzedawcę) retrospektywnej rejestracji na potrzeby VAT (tzw. rejestracji z „mocą wsteczną”), dla oceny dopuszczalności i zasadności wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej rozliczonej na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z ogólnymi przepisami o rejestracji na potrzeby podatku VAT (art. 96 ust. 1 i następne ustawy o VAT), stosownej rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (poprzez złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego).

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma wątpliwości, iż dostawca Spółki nie dopełnił tego obowiązku na moment realizacji transakcji na rzecz Spółki (tj. w listopadzie 2016 r. podmiot ten nie był zarejestrowany „na VAT” w Polsce). Podmiot ten uzyskał natomiast stosowną rejestrację w styczniu 2017 r., przy czym - co kluczowe dla przedmiotu niniejszego wniosku - w zgłoszeniu rejestracyjnym (VAT-R) wskazał jako datę dokonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, datę dostawy zrealizowanej na rzecz Spółki z listopada 2016 r.

W tym kontekście należy podkreślić, iż chociaż nie wynika to wprost z przepisów ustawy o podatku VAT, zarówno organy dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT, jak i sam Minister Finansów wydający interpretacje indywidualne, jednoznacznie dopuszczają możliwość dokonywania tzw. retrospektywnej rejestracji. Tytułem przykładu należy wskazać na interpretacje Ministra Finansów:

• z dnia 18 stycznia 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP1.4512.647.2016.1.MW,
• z dnia 13 stycznia 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-795/15/MS,
• z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-225/14-6/MG,
• z dnia 31 lipca 2014 r. o sygn. IPPP3/443-405/14-4/JK,

które wprost potwierdzają dopuszczalność tzw. retrospektywnej rejestracji na potrzeby podatku VAT, w sytuacji kiedy podmiot składający stosowne zgłoszenie rejestracyjne da temu wyraz poprzez wskazanie daty rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu wcześniejszej niż data złożenia samego zgłoszenia.

Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie - dostawca Spółki został zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w styczniu 2017 r., ale z mocą wsteczną od listopada 2016 r.

W ocenie Spółki, właśnie fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego o charakterze retrospektywnym czyni z jednej strony uzasadnionym dokonanie przez dostawcę Spółki korekty wcześniejszej faktury (poprzez naliczenie krajowego podatku VAT według stawki 23%), ale jednocześnie ma skutek w postaci dopuszczalności odliczenia tego podatku po stronie Spółki.

W analogicznej sprawie rozstrzygnięcie wydał już Minister Finansów, potwierdzając stanowisko prezentowane przez Spółkę. Otóż w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r. o sygn. IPPP3/443-405/14-4/JK Minister Finansów (tutaj działający z upoważnienia MF - Dyrektor IS w Warszawie) odnosił się do sytuacji, w której podmiot prawa francuskiego, początkowo niezarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce, realizował w 2011 r. w Polsce na rzecz polskiego podatnika VAT czynnego, zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ustawy o podatku VAT, określone usługi. Początkowo, ze względu na brak rejestracji francuskiego usługodawcy „na VAT” w Polsce, kontrahenci rozliczyli te usługi zgodnie z mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT.

Następnie jednak podmiot francuski dokonał (w październiku 2012 r.) retrospektywnego zgłoszenia rejestracyjnego z mocą od 2011 r. i zwrócił się do Ministra Finansów o wyjaśnienie, czy taka retrospektywna rejestracja skutkuje zasadnością dokonania korekt wcześniejszych rozliczeń poprzez korektę faktur i ujęcie w nich krajowego podatku VAT według stawki 23%. Minister Finansów jednoznacznie potwierdził zasadność takiego podejścia wskazując, iż: „Zatem zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie świadczenia przedmiotowych usług budowlanych w przypadku, gdy usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz podatnika podatku VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce świadczy niezarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce do rozliczenia podatku należnego jest zobowiązany nabywca tych usług. Natomiast w przypadku, gdy usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz podatnika podatku VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych usług nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego. Jest to podmiot świadczący te usługi.

Tym samym w przedmiotowym przypadku kiedy Wnioskodawca świadczył usługi budowlane, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy i nie był zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W związku z tym Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczania podatku należnego oraz wykazywania w fakturach danych dotyczących stawki i kwoty podatku. Do rozliczenia podatku należnego od przedmiotowych usług zobowiązany był usługobiorca.

Jednak w sytuacji gdy Wnioskodawca w dniu 25 października 2012 r. dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług ze skutkiem wstecznym od dnia 1 lipca 2011 r. to Wnioskodawca stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych od 1 lipca 2011 r. do 25 października 2012 r. usług budowlanych. W konsekwencji Wnioskodawca w fakturach dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług winien wykazać m.in. stawkę i kwotę podatku.

[...]

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca względem świadczonych usług budowlanych nie rozliczał podatku należnego oraz w fakturach nie wykazywał stawki i kwoty podatku. Natomiast jak wskazano wyżej gdy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce winien rozliczyć podatek należny od świadczonych usług a w fakturach wykazać m.in. stawkę i kwotę podatku.

Tym samym Wnioskodawca po dokonaniu rejestracji na terytorium Polski był zobligowany do dokonania korekt pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług budowlanych i naliczenia podatku należnego według stawki właściwej dla przedmiotowych usług”.

W ocenie Spółki, stan faktyczny powyższego rozstrzygnięcia MF jest wręcz analogiczny do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Należy przy tym podkreślić, iż o zasadności dokonania korekt wcześniejszych rozliczeń VAT przez kontrahentów przesądza nie tyle fakt samej rejestracji zagranicznego dostawcy na potrzeby podatku VAT w Polsce, co retrospektywny skutek tej rejestracji.

Gdyby bowiem dostawca zarejestrował się bez wskazywania wcześniejszego momentu wystąpienia skutku rejestracji („standardowa” rejestracja prospektywna), wówczas nie wystąpiłyby przesłanki do korygowania wcześniejszych rozliczeń. Wówczas bowiem, nawet oceniany z perspektywy czasowej po samej rejestracji, sposób rozliczenia transakcji na moment jej zawierania byłby prawidłowy.

Obrazowo potwierdza to zestawienie cyt. powyżej interpretacji Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. z rozstrzygnięciem tego samego organu z dnia 8 stycznia 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-573/15-4/IR. W sprawie tej z kolei podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii, niezarejestrowany na potrzeby podatku VAT, sprzedał krajowemu podatnikowi kilka sztuk pras hydraulicznych. W związku z brakiem rejestracji dostawcy na potrzeby podatku VAT w Polsce strony początkowo rozliczyły transakcję na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po trzech miesiącach od zawarcia transakcji dostawca dokonał rejestracji na potrzeby VAT w Polsce uzyskując NIP (VAT PL), jednak bez skutku retrospektywnego, a kwestia przedstawiona Ministrowi Finansów do rozstrzygnięcia dotyczyła zasadności dokonania korekty wcześniejszego rozliczenia podatku VAT poprzez korektę faktur i doliczenie krajowego podatku według stawki 23%. W tej sprawie Minister Finansów potwierdził, iż fakt późniejszej rejestracji (która nie miała skutku retrospektywnego) nie uzasadnia korygowania wcześniejszego sposobu rozliczenia podatku VAT poprzez mechanizm odwrotnego obciążenia, bowiem mimo późniejszej rejestracji, na moment zawierania transakcji (nawet oceniany z perspektywy czasowej już po rejestracji) był prawidłowy.

Dlatego też Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, iż w jej ocenie powodem uzasadniającym dokonanie korekt wcześniejszego sposobu rozliczenia transakcji jest nie tyle sam fakt późniejszej rejestracji kontrahenta Spółki (dostawcy), co jej retrospektywny skutek.

Jednocześnie należy wskazać, iż ze względu na konstrukcję i mechanizm interpretacji indywidualnych (odnoszących się do podmiotów występujących ze stosownymi wnioskami), Spółka może zadawać pytania dotyczące wyłącznie jej sfery praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Spółka nie jest natomiast uprawniona do formułowania pytań odnoszących się sfery uprawnień i obowiązków jej kontrahenta (np. pytania, czy kontrahent jest obowiązany do wystawienia faktur korygujących).

Niemniej jednak oczywistym powinno być, iż skoro kontrahent Spółki (dostawca paliwa) jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej, to Spółce musi służyć uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej korekty faktury.

Końcowo wypada natomiast zaznaczyć, że opisane zdarzenie przyszłe nie jest objęte żadnym spośród wyłączeń uprawnienia do odliczenia podatku przewidzianych w art. 88 ustawy. Dlatego też w odniesieniu do pytania nr 1 Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o podatku VAT (w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88) w sytuacji, gdy zagraniczny dostawca paliwa na rzecz Spółki dokona korekty uprzednio wystawionej faktury VAT z tytułu dostawy zrealizowanej w listopadzie 2016 r. poprzez naliczenie krajowego podatku VAT według stawki 23%, którą to kwotę Spółka przekaże dostawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej korekty faktury.

Z kolei jeśli chodzi o moment powstania uprawnienia do dokonania obniżenia, w ocenie Spółki powinny znaleźć zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku VAT, tj. w okresie, w którym Spółka otrzyma od kontrahenta stosowną korektę faktury z ujętym w niej krajowym podatkiem VAT według stawki 23%.

Tym samym w odniesieniu do pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej korekty faktury powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma od kontrahenta korektę faktury z wykazanym podatkiem naliczonym według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny kwestii obowiązku skorygowania przez Spółkę rozliczenia podatku za listopad 2016 r., ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie kontrahenta.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.