Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT2-3.4010.315.2017.1.KP
z 28 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z realizowaną przebudową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z realizowaną przebudową. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność ciepłowniczą w zakresie produkcji i dystrybucji energii cieplnej dla firm oraz mieszkańców Miasta (działalność koncesjonowana). Dystrybucja energii dla odbiorców ciepła odbywa się za pośrednictwem sieci ciepłowniczej będącej własnością Spółki. Dodatkowo, poza działalnością ciepłowniczą, Spółka podejmuje również zlecenia zewnętrzne w zakresie prac okołociepłowniczych, m.in. kompleksowe wykonywanie sieci ciepłowniczych (działalność niekoncesjonowana). Prace dodatkowe Spółka prowadzi własnym, wysoko wykwalifikowanym potencjałem ludzkim oraz z zużyciem własnego, rozbudowanego parku maszynowo - narzędziowego. Dodatkowe zlecenia mają na celu dywersyfikację przychodów Spółki.

W działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których podmioty trzecie, w związku z realizacją własnych projektów inwestycyjnych, zwracają się do Spółki z prośbą o wyrażanie zgody na zmianę przebiegu fragmentu sieci ciepłowniczej, tak aby nie kolidowała ona z realizowaną przez nich budową/ inwestycją. W bieżącym roku, w związku z budową obwodnicy Miasta, z wnioskiem takim zgłosił się do Spółki generalny wykonawca (Inwestor) projektu. W związku z kolizją sieci ciepłowniczej Spółki z realizowaną inwestycją, konieczne okazało się jej przełożenie. Inwestor zadeklarował, że poniesie wszystkie koszty przełożenia sieci, na podstawie uzgodnionej ze Spółką dokumentacji. W trakcie prowadzonych uzgodnień dokumentacji przebudowy sieci, Inwestor zwrócił się do Spółki z wnioskiem o przedstawienie oferty na wykonanie przedmiotowych prac w charakterze podwykonawcy. Spółka złożyła ofertę, która następnie została przez Inwestora wybrana w postępowaniu przetargowym w trybie zbierania ofert. Umową objęte zostało kompleksowe wykonanie robót związanych z przebudową sieci cieplnej wraz z demontażem istniejącej sieci cieplnej oraz budowa sieci cieplnej wraz z materiałami, zgodnie z zaakceptowanym przez obie strony zakresem robót, jak również wykonanie wszelkich robót pomocniczych i towarzyszących, wymaganych przez Inwestora. Wszystkie powyższe prace Spółka wykona własną siłą roboczą i własnym sprzętem, z wykorzystaniem zarówno nowych jak i posiadanych z demontażu materiałów. W ramach prowadzonych prac wymieniony zostanie cały przedmiotowy fragment sieci, w związku z czym zmieni się jego długość oraz położenie. Średnice rurociągów zostaną dobrane do aktualnych oporów hydraulicznych oraz zastosowana będzie, powszechna od kilkunastu lat, technologia rur preizolowanych. W wyniku prac nie ulegnie zmianie ilość odbiorców zasilanych z przedmiotowej sieci oraz na dotychczasowym poziomie pozostanie ilość produkowanego ciepła. Wykonanie sieci „od nowa” ale w innym miejscu podyktowane jest tylko i wyłącznie potrzebami Inwestora i ma na celu usunięcie kolizji umożliwiającej realizację budowy drogi. Zgoda Spółki na nowe położenie sieci ma charakter wtórny, nie wynikała bowiem z żadnej podyktowanej potrzebami Spółki przesłanki.

W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółki przebudowa fragmentu sieci ciepłowniczej opisana we wniosku nie stanowi ulepszenia środka trwałego w myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sieć przed przedłożeniem jest w pełni funkcjonalna i zdatna do użytku, a prace Inwestora mają na celu jedynie usuniecie kolizji umożliwiającej mu budowę drogi i odtworzenie jej dotychczasowej funkcjonalności i użyteczności. Zmiana długości sieci oraz zmiana miejsca przez, które przebiega wykonany fragment sieci podyktowana jest interesem Inwestora i nie wpływa na zwiększenie jej wartości użytkowej. Zdolność wytwórcza sieci pozostanie niezmienna - ilość odbiorców zasilanych z sieci oraz ilość produkowanego ciepła pozostaje na dotychczasowym poziomie. Sieć wykonana zostanie w nowszej technologii, lecz wynika to z obiektywnych przesłanek, powszechności stosowania od kilkunastu lat technologii rur preizolowanych i również nie powoduje jej ulepszenia. Koszty eksploatacji nowej sieci są trudne do przewidzenia, niewykluczone bowiem, że złączenia nowych fragmentów sieci ze starszymi okażą się mniej wytrzymałe a lokalizacja nowej sieci pod drogą szybkiego ruchu, może spowodować nawet wzrost tych kosztów. Zdemontowane rury z tego okresu i w tej technologii zachowują swoje parametry wytrzymałościowe, które potwierdzone zostały przez niezależne laboratorium. Wyniki badań pozwalają na dalsze wykorzystanie rur do takich celów jak rury osłonowe, czy przy budowie pomostów, co miało miejsce w naszym mieście. Natomiast ponowne zastosowanie tych rur w technologii podziemnej wymagałoby budowy kanałów ciepłowniczych, co byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionych powyżej informacji:

1. Spółka powinna rozpoznać i wycenić przysporzenie majątkowe kosztem Inwestora, czyli nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust.1 ust. 2 Ustawy o CIT, a tym samym zwiększenie wartości danego odcinka sieci ?
2. Spółka, nakłady poniesione na realizację zlecenia przebudowy sieci zaliczy w bieżące koszty działalności (niekoncesjonowanej) w dacie ich poniesienia, natomiast przychód z tytułu wykonanych prac, w dacie wystawienia faktury Inwestorowi, do przychodów bieżącego okresu?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez nią nakłady na przebudowę sieci stanowią koszt wykonania zlecenia zewnętrznego na rzecz Inwestora i zaliczone zostaną do bieżących kosztów działalności Spółki. Po zakończeniu prac i protokolarnym ich odbiorze przez Inwestora, Spółka zafakturuje usługę a jej wartość stanowić będzie przychód z tytułu wykonania zlecenia, w dacie wykonania usługi.

Reasumując, w opinii Spółki prace wykonane na rzecz Inwestora rozliczone będą jako koszty i przychody z tytułu zlecenia zewnętrznego na podstawie podpisanej Umowy z Inwestorem. Nie można przyjąć, że powyższe okoliczności wpływają czy też są równowartościowe z przysporzeniem majątkowym Spółki, ponieważ koszt przebudowy sieci całkowicie podyktowany był potrzebami Inwestora i uwarunkowany charakterem realizowanego projektu (budowa obwodnicy). Końcowo, odnosząc się do opisanego stanu rzeczy, Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ nie ma do czynienia z ulepszeniem fragmentu sieci w ramach jej przełożenia (rezultatem wymiany nie jest wzrost wartości użytkowej tego środka trwałego), nie ma podstaw do rozpoznania po jej stronie przysporzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca na zlecenie Inwestora dokona przebudowy fragmentu sieci ciepłowniczej, będącą własnością Wnioskodawcy, w związku z budową obwodnicy Miasta. Przebudowa będzie polegać przede wszystkim na likwidacji kolidującego odcinka sieci i wybudowaniu nowego fragmentu, który będzie omijał obszar planowanej inwestycji. Wszystkie powyższe prace Spółka wykona własną siłą roboczą i własnym sprzętem, z wykorzystaniem zarówno nowych jak i posiadanych z demontażu materiałów, na koszt Inwestora. Wykonanie sieci „od nowa” ale w innym miejscu podyktowane jest tylko i wyłącznie potrzebami Inwestora i ma na celu usunięcie kolizji umożliwiającej realizację budowy drogi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu należnego określa art. 12 ust. 3a ww. ustawy. W oparciu o ten przepis za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wydania rzeczy. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Tak więc, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy stwierdzić, że - co do zasady – wydatki, które poniesie Wnioskodawca w związku z zawartą z Inwestorem umową dotyczącą przełożenia fragmentu sieci ciepłowniczej są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy i okoliczności, w jakich poniesie przedmiotowe koszty należy stwierdzić, że wydatki te będzie mógł zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Wnioskodawca uzyska w związku z wykonaną usługą. Wydatki te nie zostałyby poniesione, gdyby nie realizowana przebudowa. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny wykonania usługi. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiągniętymi z tego tytułu.

A zatem wydatki związane z realizowanym zleceniem, tj. przebudową sieci ciepłowniczej można będzie uznać - co do zasady - za koszty bezpośrednio związane z przychodem, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem nie będą mogły stanowić kosztów podatkowych innych niż bezpośrednie i nie będzie można ich rozliczać na bieżąco, z chwilą ich poniesienia (zaksięgowania).

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy należy uznać, że z tytułu wykonania zlecenia na rzecz Inwestora, związanego z przebudową fragmentu sieci ciepłowniczej, powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy w dacie wykonania usługi, tj. w dacie podpisania protokołu odbioru prac. W związku z powyższym, poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z usunięciem kolizji sieci ciepłowniczej będą kosztami uzyskania przychodu związanego ze świadczeniem usługi usunięcia kolizji i jako takie winne być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będą potrącane w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przez Wnioskodawcę przychody związane z realizowaną usługą.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.