Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.344.2017.1.MM
z 4 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 4 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania przepisów Ustawy o CIT dotyczących cen transferowych w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Zależnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie stosowania przepisów Ustawy o CIT dotyczących cen transferowych w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka Reprezentująca PGK”) działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

W zgodzie z art. 1a ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, PGK została utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego:

• A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Zależna”),
• Spółka Reprezentująca PGK,
• B. S.A.,
• C. Sp. z o.o.,
• D. Sp. z o.o.,
• E. Sp. z o.o.,
• F. Sp. z o.o. oraz
• G. S.A. (dalej: „Udziałowiec”) posiadającą min. 95% w ww. spółkach (dalej: „Spółki Zależne PGK”).
  
  

Udziałowiec oraz Spółki Zależne PGK będą dalej łącznie zwane „Spółkami PGK”.

Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Udziałowca oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK, Spółka Reprezentująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu xx listopada 2014 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

W chwili zawarcia ww. umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania, ww. podmioty spełniały i będą spełniać wszystkie wymogi warunkujące utworzenie oraz utrzymanie statusu PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT.

Spółki PGK są zasadniczo producentami i dystrybutorami produktów leczniczych w Polsce jak również poza granicami kraju. Podstawowa działalność operacyjna Spółek PGK sprowadza się do wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi. Żadna ze Spółek PGK nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Udziałowiec jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów leczniczych w Polsce. Udziałowiec został utworzony zgodnie z przepisami polskiego prawa, ma siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Udziałowiec jest jedynym udziałowcem Spółki Zależnej.

W chwili obecnej rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Udziałowca w kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”). Umorzenie to ma być dokonane dobrowolnie za zgodą Udziałowca w drodze zbycia tych udziałów przez Udziałowca. Wysokość wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”) dla Udziałowca nie została jeszcze ustalona i może różnić się od wartości rynkowej udziałów posiadanych przez Udziałowca.

Przedmiotem pytania jest ocena skutków podatkowych w sytuacji gdy PGK nie będzie już istniała.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym, dobrowolnym zbyciem udziałów w celu umorzenia, za zgodą Wnioskodawcy (winno być: za zgodą Udziałowca) po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów, będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o CIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11, a w szczególności, czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z planowanym, dobrowolnym zbyciem udziałów w celu umorzenia za zgodą Udziałowca po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów, przepisy Ustawy o CIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl), „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”, co znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2008 r. Znak: ILPB3/423-637/08-2/HS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Ustawa podatkowa nie definiuje <...> pojęcia »transakcja« oraz »wartość transakcji«. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie »transakcja« należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)”. W konsekwencji więc, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Ustawy o CIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą więc zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Umorzenie udziałów stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, art. 11 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, bowiem nie mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez Udziałowca na gruncie art. 199 § 1 oraz § 2 KSH stanowią łącznie:

• umowa spółki,
• uchwała zgromadzenia wspólników,
• zgoda wspólnika spółki.
  
  

Powyższe potwierdza więc argumentację Wnioskodawcy, iż w analizowanej sytuacji art. 11 Ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę, bowiem uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału, po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej udziałów posiadanych przez Udziałowca, nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży. Ponadto, jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach reorganizacyjnych, to, choć jest to nabycie, takie nieodpłatne nabycie przez spółkę udziału dokonane za zgodą wspólnika w celu jego umorzenia (umorzenie dobrowolne) następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej, której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów. Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych, ponieważ nabyte przez nią prawa udziałowe przestają istnieć w wyniku umorzenia (A. Opalski: Kapitał zakładowy, zysk, umorzenie, s. 296).

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 Ustawy o CIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 11 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze reorganizacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe odniesienie warunków umorzenia przez Spółkę Zależną udziałów własnych posiadanych przez Udziałowca do warunków rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów. Jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już - z definicji - podmioty powiązane. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Takie stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i zostało potwierdzone m.in. przez:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2017.1.BM;
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.46.2017.1.KK;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. Znak: ILPB4/423-491/13-3/MC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę dobrowolnego umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP”;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. Znak: ILPB4/423-497/13-4/MC, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP”.
  
  

Podsumowując, w przypadku przeprowadzenia planowanego dobrowolnego umorzenia udziałów własnych po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej udziałów posiadanych przez Udziałowca, przepisy Ustawy o CIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 Ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Udziałowca. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.