Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.335.2017.1.AJ
z 2 stycznia 2018 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

  • możliwości zastosowania preferencji wynikających z postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie certyfikatu rezydencji przedstawionego przez podatnika w formie elektronicznej – jest prawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku u źródła – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE


W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania preferencji wynikających z postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie certyfikatu rezydencji przedstawionego przez podatnika w formie elektronicznej oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku u źródła.


We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.


Spółka (dalej Spółka) jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od podmiotów zagranicznych oprogramowania inne usługi niezbędne przy wykonywaniu przedmiotu działalności. W związku z czym na podstawie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka jest zasadniczo zobowiązana do poboru podatku u źródła. Jednakże na gruncie regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka może zaniechać pobierania podatku, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji kontrahenta.

W związku z powyższym, Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji swoich kontrahentów. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których certyfikaty rezydencji przesyłane są Spółce w formie elektronicznej (pobranej przez kontrahenta z serwera właściwego dla niego organu podatkowego i przesłanego mailem do Spółki).

Spółka uzyskała informację, że w kraju rezydencji niektórych kontrahentów możliwe jest pozyskiwanie certyfikatów rezydencji w formie elektronicznej (takiej jak wskazana powyżej) oraz w wersji papierowej. Przykładowym krajem, w którym certyfikaty rezydencji wystawiane są w dwojakiej formie jest Wielka Brytania. Jednak dla celów niniejszego wniosku Spółka nie ogranicza zapytania tylko do Wielkiej Brytanii, chodzi bowiem o sytuację krajów, w których możliwe jest alternatywnie uzyskanie certyfikatu rezydencji bądź w postaci elektronicznej, bądź w postaci dokumentu papierowego.


W praktyce zdarzają się także sytuacje, w których Spółka nie potrąca należnego podatku od kwoty wypłacanej kontrahentowi. Takie sytuacje zdarzają się gdy Spółka nie jest w stanie w ogóle pozyskać od swoich kontrahentów certyfikatu rezydencji oraz, z uwagi na zapis w umowie z kontrahentem, nie może potrącić podatku u źródła od wypłacanego kontrahentowi wynagrodzenia. W ostatniej z wymienionych sytuacji w umowie może znaleźć się jeden z dwóch zapisów:

  • kwota wynagrodzenia określona jest w kwocie netto,
  • kwota wynagrodzenia określona jest w kwocie brutto, ale w umowie nie ma zapisu pozwalającego potrącić z kwoty wynagrodzenia podatek u źródła.


W opisanych powyżej sytuacjach, Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku u źródła (zapłacić podatek u źródła z własnych środków) poprzez ubruttowienie należności. Ubruttowienie należności polega na doliczeniu do niej kwoty pozwalającej na pokrycie podatku u źródła od tej należności.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.


  1. Czy Spółka może stosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym zaniechać poboru tzw. „podatku u źródła” w przypadku posiadania elektronicznego certyfikatu rezydencji podatkowej, np. z Wielkiej Brytanii ?
  2. Czy wpłaty dokonywane przez Spółka z tytułu tzw. „podatku u źródła” z własnych środków finansowych stanowią dla Spółka koszty uzyskania przychodu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:


Ad. 1


Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. . z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będących źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.


Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2a) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    - ustala się w wysokości 20% przychodów;
  3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
  4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej

    - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.


Powyższa regulacja oznacza, że wypłata określonych w powyższym przepisie przychodów na rzecz podmiotu będącego w Polsce nierezydentem, skutkuje obowiązkiem pobrania podatku u źródła w określonej stawce.


Jednocześnie ust. 2 art. 21 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na podstawie natomiast art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wynika z tego, że opodatkowanie dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, uzyskiwanych przez podmioty niemające siedziby w Polsce następuje z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednocześnie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.


Stosownie do art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, przez certyfikat rezydencji rozumie się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.


Przepisy ustawy o CIT oraz Ordynacji podatkowej nie zawierają dodatkowych postanowień odnoszących się do formy, którą powinien posiadać certyfikat rezydencji Oznacza to, że za certyfikat rezydencji należy uznać każdy dokument, który spełnia kryteria określone w art. 4a pkt 12) ustawy o CIT, a zatem:

  • zawiera dane identyfikacyjne podmiotu (m.in. imię, nazwisko, nazwę, adres), datę wydania oraz ew. okres, w którym obwiązuje certyfikat,
  • zaświadcza o miejscu siedziby dla celów podatkowych podmiotu w danym państwie, wydany jest przez właściwy organ administracji podatkowej w danym państwie.


Certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu. Kwestie związane z datą obowiązywania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu ważności zostały uregulowane w art. 26 ust. 1i i 1l ustawy o CIT.


Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.


Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ.


Jeżeli zatem zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, obie formy są wydawane przez właściwy organ podatkowy danego państwa i mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z tych form. Taki certyfikat rezydencji w formie elektronicznej będzie zatem podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że kopia zaświadczenia o rezydencji podatkowej np. pobrana ze strony internetowej kontrahenta nie stanowi certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zatem w takim przypadku na płatniku spoczywa obowiązek poboru podatku dochodowego u źródła od dokonanych wypłat na rzecz nierezydenta.

Zdaniem Spółki, skoro w kraju rezydencji podatkowej dopuszczalne są dwie formy wydawania certyfikatów rezydencji i każda z nich jest równoważna, to nie ma podstaw, aby polskie organy podatkowe honorowały i dawały pierwszeństwo tylko jednej z nich. Zarówno dokument w wersji papierowej jak i elektronicznej jest wydany przez organy podatkowe kraju rezydencji, zgodnie z prawem tego państwa i potwierdza opodatkowanie całości dochodów kontrahenta na terenie danego kraju. Nie można zatem przyjmować, że zastosowanie regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w takiej sytuacji (a dokładniej - niepobranie podatku zgodnie z umową) będzie możliwe tylko i wyłącznie w przypadku uzyskania papierowej wersji certyfikatu.

W związku z powyższym, na podstawie powołanych przepisów, Spółka stoi na stanowisku, że brak jest przesłanek do odmowy uznania za ważny certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej, jeżeli w takiej formie zgodnie z prawem danego państwa certyfikat taki jest wydawany przez organy podatkowe. Fakt, że w danym państwie jednocześnie można uzyskać certyfikat w wersji papierowej nie powoduje nieważności certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwy organ w wersji elektronicznej. Tym samym Spółka może zastosować regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zaniechać poboru podatku na podstawie otrzymanej od kontrahenta elektronicznej wersji certyfikatu rezydencji. Potwierdzeniem takiego stanowiska Spółki jest między innymi interpretacja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 roku (nr DPP7.8221.33.2017.GFQV) zmieniająca interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2016 roku (nr ILPB3/4510-1-281/16-4/ŁM).


Ad. 2


W przypadku nie otrzymania przez Spółkę od kontrahenta certyfikatu rezydencji, jest ona zmuszona, z uwagi na zapisy w umowie, wypłacić dostawcy pełną wartość wynagrodzenia, nie pomniejszając jej o kwotę należnego podatku u źródła. Tym samym Spółka dokonując płatności podatku u źródła, dodatkowo ponosi koszt jego zapłaty.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalności gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jak to zostało wskazane powyżej uzależniona jest również od tego aby dany wydatek nie był wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W ramach realizowanych transakcji powstają po stronie Spółki obowiązki płatnika, polegające na konieczności potrącenia i uiszczenia tzw. podatku „u źródła”. Jak wskazano w stanie faktycznym, w sytuacjach, w których nie można potrącić należnego podatku od kwoty wypłacanej kontrahentowi, w wyniku obiektywnego braku możliwości potrącenia podatku z uwagi na np. treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem (np. gdy w umowie wskazane jest, że ewentualne podatki obciążają wypłacającego należności) lub brak certyfikatu rezydencji Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności.

Mając powyższe na względzie, uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy nie jest możliwe otrzymanie od kontrahenta certyfikatu rezydencji. Skoro Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku „u źródła” dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniać będą przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w przypadku nieuiszczenia podatku u źródła z własnych środków Spółka nie mogłaby nabyć towarów lub usług, które ewidentnie są konieczne w celu dalszego osiągnięcia przez Nią przychodu.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - przez płatnika.

Tym samym wydatek w postaci zapłaconego przez Spółkę z własnych środków podatku u źródła (czy to z powodu niemożności otrzymania od kontrahenta certyfikatu rezydencji, czy to z uwagi na wskazane w stanie faktycznym zapisy zawarte w umowie), będzie spełniać przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodów.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

  • możliwości zastosowania preferencji wynikających z postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie certyfikatu rezydencji przedstawionego przez podatnika w formie elektronicznej – jest prawidłowe,
  • możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku u źródła – jest prawidłowe.


Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.


Tutejszy Organ podatkowy informuje że w Dzienniku Ustaw z 2017 r. poz. 2343 opublikowano nowy tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.


Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.


Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj wygodnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj