Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-1.4011.21.2017.2.MAP
z 7 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., Nr 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.21.2017.1, na podstawie art. 13 § 2a, 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 kwietnia 2017 r. (data doręczenia 25 kwietnia 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 30 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 2 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, z siedzibą w …, w której posiada udział w zysku w wysokości 5,38462%. Wyżej wymieniona Spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na wznoszeniu budynków wielorodzinnych wraz z infrastrukturą zewnętrzną, w których wyodrębniane są, a następnie sprzedawane lokale mieszkalne.

Przebieg przykładowej transakcji potencjalnego klienta (osoby fizycznej) wygląda następująco:

1. Podpisanie „umowy rezerwacyjnej - listu intencyjnego”, na mocy której klient wpłaca kaucję rezerwacyjną w ustalonej wysokości, a deweloper zobowiązuje się wstrzymać sprzedaż wybranego lokalu mieszkalnego do określonego dnia. W przypadku podpisania przez strony umowy deweloperskiej w określonym w umowie rezerwacyjnej terminie, kwota kaucji rezerwacyjnej wpłacona przez klienta zostaje zaliczona na poczet:
   • ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego i zostaje przelana na otwarty rachunek powierniczy prowadzony dla dewelopera przez bank finansujący przedsięwzięcie, zgodnie z ustawą o ochronie praw nabywców lub
     
   • ceny za lokale niemieszkalne, miejsca postojowe i zostaje przelana na rachunek wyodrębnionych wpływów, prowadzony dla dewelopera przez bank finansujący inwestycje.

W przypadku, gdy nie dochodzi do podpisania umowy deweloperskiej, kaucja podlega zwrotowi bądź przepada w zależności od okoliczności (wina po stronie dewelopera lub klienta).

2. Podpisanie umowy deweloperskiej (akt notarialny). Umowa deweloperska potwierdza zobowiązanie dewelopera do wybudowania i przeniesienia własności określonych towarów, tj. lokal mieszkalny, komórka lokatorska, miejsce postojowe, itp. na nabywcę w określonych terminach. Wpłacona kaucja, na mocy zawartej umowy rezerwacyjnej, zostaje zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego lub innych elementów umowy każdorazowo, zgodnie z indywidualnymi warunkami umowy. Ustalany jest także szczegółowy harmonogram płatności jako zobowiązanie nabywcy.
3. Przekazanie kluczy do lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, które następuje po zapłacie 100% ceny za lokal na rachunek powierniczy. Strony ustalają w protokole, że jest on jednocześnie protokołem odbioru technicznego, protokołem wydania przedmiotu przedwstępnej umowy sprzedaży oraz rozpoczyna on bieg okresu rękojmi określonej w umowie przedwstępnej. Jest to także data, od której nabywca zobowiązuje się ponosić koszty utrzymania lokalu, w tym administracji i zużycia mediów. Jednakże niniejszy protokół nie zezwala na zasiedlenie obiektu - dopóki obiekt pozostaje własnością sprzedającego.
4. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny).
   
   

Etap wymieniony w pkt 1 na dzień złożenia wniosku jest już w realizacji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 kwietnia 2017 r., Wnioskodawca wskazał, że osiąga przychody z tytułu prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej pod nazwą „…”. Zakresem prowadzonej działalności jest przede wszystkim „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”, zgodnie z kodem PKD 70.22.Z. Forma opodatkowania działalności Wnioskodawcy to podatek liniowy.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa od momentu jej powołania, na podstawie umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego, tj. od dnia 18 listopada 2016 r.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego zostanie zawarta, zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy powinno się rozpoznać powstanie przychodu w Spółce komandytowej, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, proporcjonalnie do udziałów w zysku tej Spółki z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowanie należności.
   
   

Ustawodawca definiuje w art. 14 ust. 1 tej ustawy, zasady określenia przychodu:

1. w zależności od przedmiotu transakcji, stosuje dwa różne pojęcia, tj. wydanie lub zbycie,
2. dla transakcji, której przedmiotem są rzeczy powołuje się na ich wydanie,
3. nie doprecyzowuje, że w przypadku nieruchomości, momentem wydania w rozumieniu powołanego przepisu jest dzień przeniesienia prawa własności nieruchomości.
   
   

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został jasno określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, z kolei art. 158 tej ustawy określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia.

Jak wskazuje art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Z powyższego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że moment przeniesienia własności nieruchomości stanowi dzień podpisania umowy sprzedaży nieruchomości.

Z art. 158 tej ustawy wynika natomiast, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Wskazany artykuł jednoznacznie określa formę czynności prawnej konieczną do dokonania przeniesienia własności nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego i dopiero w tym momencie powstaje świadczenie należne sprzedającemu, a tym samym przychód należny z tytułu zbycia nieruchomości. Zatem, bez wpływu na moment rozpoznania przychodów pozostaje fakt wydania nieruchomości na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (przed umową sprzedaży w formie aktu notarialnego), ponieważ czynność wydania nieruchomości nie stanowi skutecznej czynności prawnej przenoszącej prawo własności nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawca zastrzega każdorazowo w protokole zdawczo-odbiorczym, że nie zezwala na zasiedlenie obiektu - dopóki obiekt pozostaje własnością sprzedającego.

Art. 140 ustawy Kodeks cywilny, definiuje jednoznacznie treść prawa własności: w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy, zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Skoro Wnioskodawca wyraźnie określa w protokole zdawczo-odbiorczym warunek zasiedlenia, stąd tylko zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego jest dniem zbycia nieruchomości i tym samym przychodem u sprzedającego. Nawiązując do definicji prawa własności, dopiero w momencie podpisania umowy przyrzeczonej, właściciel nabywa prawo do korzystania z rzeczy z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem (prawo do zamieszkania w lokalu), a także może lokalem dowolnie rozporządzać.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że Jego zdaniem powstanie przychodu w Spółce komandytowej, w której jest komandytariuszem, proporcjonalnie do udziałów w zysku tej Spółki z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego następuje z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I tak, myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów),w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygające znaczenie będzie miało to, czy otrzymane środki pieniężne stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, Posiada udział w zysku w wysokości 5,38462%. Wyżej wymieniona Spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na wznoszeniu budynków wielorodzinnych wraz z infrastrukturą zewnętrzną, w których wyodrębniane są, a następnie sprzedawane lokale mieszkalne. Transakcja nabycia lokalu mieszkalnego przez klienta składać się będzie z 4 etapów, obejmujących:

1. Podpisanie „umowy rezerwacyjnej - listu intencyjnego”, na mocy której klient wpłaca kaucję rezerwacyjną w ustalonej wysokości, a deweloper zobowiązuje się wstrzymać sprzedaż wybranego lokalu mieszkalnego do określonego dnia.
2. Podpisanie umowy deweloperskiej (akt notarialny) potwierdzającej zobowiązanie dewelopera do wybudowania i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, komórki lokatorskiej, miejsca postojowego, itp. na nabywcę w określonych terminach. Wpłacona kaucja, na mocy zawartej umowy rezerwacyjnej, zostaje zaliczona na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego lub innych elementów umowy każdorazowo, zgodnie z indywidualnymi warunkami umowy. Ustalany jest także szczegółowy harmonogram płatności jako zobowiązanie nabywcy.
3. Przekazanie kluczy do lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, które następuje po zapłacie 100% ceny za lokal na rachunek powierniczy. Strony ustalają w protokole, że jest on jednocześnie protokołem odbioru technicznego, protokołem wydania przedmiotu przedwstępnej umowy sprzedaży oraz rozpoczyna on bieg okresu rękojmi określonej w umowie przedwstępnej. Jest to także data, od której nabywca zobowiązuje się ponosić koszty utrzymania lokalu, w tym administracji i zużycia mediów. Jednakże niniejszy protokół nie zezwala na zasiedlenie obiektu - dopóki obiekt pozostaje własnością sprzedającego.
4. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (akt notarialny) zawarta zostanie zgodnie z art. 158 ustawy Kodeks cywilny.
   
   

Przystępując do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym umowy kupna-sprzedaży nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ustawy Kodeks cywilny).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ww. ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem w umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa – Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży (nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego), ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłat – nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej – umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży. Natomiast, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie przychodu należnego w przypadku sprzedaży rzeczy uzależnione jest od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości powstaje dopiero w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności tej nieruchomości.

Wpłacone do tego momentu przez klienta (nabywcę lokalu) należności nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od nabywców powinny być traktowane jako przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłego świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, wskazać należy, że w sytuacji gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpi z chwilą podpisania w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności w wykonaniu umowy deweloperskiej (tj. w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej), to w tym momencie po stronie Wnioskodawcy, jako komandytariusza Spółki komandytowej, powstanie proporcjonalny do posiadanego udziału w zysku tej Spółki przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.