Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-3.4011.99.2017.2.IM
z 12 lipca 2017 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data nadania 20 czerwca 2017 r., data wpływu 22 czerwca 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 czerwca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.99.2017.1.IM (data nadania 6 czerwca 2017 r., data doręczenia 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

  • nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania za realizację własnych celów mieszkaniowych poniesionych wydatków na remont nieruchomości pomimo braku posiadania tytułu prawnego do nieruchomości, w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  • prawidłowe – w pozostałym zakresie.


UZASADNIENIE


W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


Z uwagi na braki formalne, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.99.2017.1.IM (data nadania 6 czerwca 2017 r., data doręczenia 14 czerwca 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie oświadczenia i podpisu Wnioskodawczyni lub osoby upoważnionej, przeformułowanie pytań oraz jednoznaczne własne stanowisko do prawidłowo przeformułowanych pytań.


Pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. (data nadania 20 czerwca 2017 r., data wpływu 22 czerwca 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.


We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.


W dniu 12 czerwca 2012 r. małżonkowie Katarzyna (Wnioskodawczyni) i Aleksander P. nabyli od WAM lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym i udziałami w częściach wspólnych i urządzeniach budynku oraz własności gruntu za kwotę 24.423,68 zł – całość nabyta jako wspólność ustawowa małżeńska. W dniu 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni z mężem sprzedali lokal mieszkalny wraz z przynależnymi udziałami za kwotę 131.800,00 zł. Od dnia 1 maja 2016 r. Wnioskodawczyni z mężem rozpoczęli remont lokalu mieszkalnego, którego zgodnie z KW właścicielami remontowanego lokali mieszkalnego są rodzice Wnioskodawczyni. Matka Wnioskodawczyni zmarła 22 marca 2014 r. Postępowanie spadkowe nie zostało przeprowadzone. Wnioskodawczyni wydatkowała 65.900,00 zł na remont lokalu mieszkalnego, które należy do rodziców Wnioskodawczyni. Spadkobiercami z mocy Kodeksu cywilnego jest mąż zmarłej, syn i córka, czyli każdy posiada udział do 1/6 w lokalu mieszkalnym. Mąż Wnioskodawczyni 65.900,00 zł (1/2 kwoty otrzymanej ze sprzedaży) także wydatkuje na własne cele mieszkaniowe. W przypadku Wnioskodawczyni kwota 65.900,00 zł jest 1/2 kwoty z faktur remontowych.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:


  1. Czy datą nabycia nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy, czy data faktycznego przejęcia przez spadkobiercę, akt poświadczenia dziedziczenia lub postanowienie sądu?
  2. Jeśli postępowanie spadkowe nie ostało przeprowadzone, to można uznać, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem remontowanej nieruchomości i czy we wskazanym przypadku można uznać, że realizuje własne cele mieszkaniowe?
  3. Jeżeli w przeciągu dwóch lat kalendarzowych (tj. do 31 grudnia 2018 r.) Wnioskodawczyni przeprowadzi postępowanie spadkowe, to czy zrealizowane wydatki na cele mieszkaniowe (realizacja wydatków przed uzyskaniem aktu poświadczenia dziedziczenia lub postanowienia sądu można zaliczyć jako realizację własnego celu mieszkaniowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  4. Czy do rozliczenia kosztów remontu należy przyjąć 1/2 wartości faktur VAT, jeżeli są wystawione na współmałżonków, którzy nie mają ustawowej rozdzielności majątkowej, a faktury dotyczą wydatków poniesionych na remont nieruchomości, której jest wyłącznym właścicielem tylko jeden z małżonków?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku.


Ad. 1


W przypadku dziedziczenia nieruchomości datą nabycia jest data śmierci spadkodawcy, a nie data fizycznego przejęcia nieruchomości – postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia.


Ad. 2


Datą nabycia nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy, mimo to, że Wnioskodawczyni nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości – nie przeprowadzono postępowania spadkowego – to należy uznać, że zrealizowano własne cele mieszkaniowe.


Ad. 3


Wydatki można uznać jako realizację własnego celu mieszkaniowego, ponieważ w okresie przeznaczonym do wykonywania Wnioskodawczyni była współwłaścicielem remontowanej nieruchomości, a przeprowadzone postępowanie spadkowe potwierdziło fakt nabycia z chwilą śmierci spadkodawcy.


Ad. 4


Należy uznać, że prawidłowo powinno się przyjąć 1/2 kwot z faktur, ponieważ były one wystawione na obojga małżonków, a tylko Wnioskodawczyni dziedziczyła po zmarłej.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

  • nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania za realizację własnych celów mieszkaniowych poniesionych wydatków na remont nieruchomości pomimo braku posiadania tytułu prawnego do nieruchomości, w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  • prawidłowe – w pozostałym zakresie.


Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.



W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym i udziałami w częściach wspólnych i urządzeniach budynku orz własności gruntu za kwotę 24.423,68 zł – całość nabyta jako wspólność ustawowa małżeńska. W dniu 1 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni z mężem sprzedali lokal mieszkalny wraz z przynależnymi udziałami za kwotę 131.800,00 zł. Od dnia 1 maja 2016 r. Wnioskodawczyni z mężem rozpoczęli remont lokalu mieszkalnego, którego zgodnie z KW właścicielami remontowanego lokali mieszkalnego są rodzice Wnioskodawczyni. Matka Wnioskodawczyni zmarła 22 marca 2014 r. Postępowanie spadkowe nie zostało przeprowadzone. Wnioskodawczyni wydatkowała 65.900,00 zł na remont lokalu mieszkalnego, które należy do rodziców Wnioskodawczyni. Spadkobiercami z mocy Kodeksu cywilnego jest mąż zmarłej, syn i córka, czyli każdy posiada udział do 1/6 w lokalu mieszkalnym. Mąż Wnioskodawczyni 65.900,00 zł (1/2 kwoty otrzymanej ze sprzedaży) także wydatkuje na własne cele mieszkaniowe. W przypadku Wnioskodawczyni kwota 65.900,00 zł jest 1/2 kwoty z faktur remontowych.

Termin „odpłatne zbycie”, użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2016 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2012 r., tj. przed upływem 5 lat stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.


Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.


W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.


Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.


Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e


Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).


Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).


Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.


Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.


Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.


Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).


Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.


Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe,jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylkoi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.


Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.


W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.


Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy wynika, że do analizowanego zwolnienia uprawnia wydatkowanie środków ze zbycia nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego (lub posiadanego na współwłasność) budynku mieszkalnego, jego części lub własnego (lub posiadanego na współwłasność) lokalu mieszkalnego.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) W myśl art. 3 pkt 8 tej ustawy poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt. I SA/Gd 886/96, stwierdzając, że „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Natomiast zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 późn. zm.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.

Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.


Jak wynika z art. 33 pkt 2 ww. ustawy - do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.


Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na remont własnego lokalu mieszkalnego, w którym podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Jednakże w przedmiotowej sprawie istotne jest, czy jeśli postępowanie spadkowe nie zostało przeprowadzone, to można uznać, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem remontowanej nieruchomości i czy w związku z tym można uznać, że realizuje własne cele mieszkaniowe.

W myśl art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

W myśl art. 924 ustawy Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 1025 § 2 domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że skoro datą nabycia nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy – w przedmiotowej sprawie – 2014 r., to pomimo, że Wnioskodawczyni nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości, gdyż nie przeprowadzono postępowania spadkowego, to należy uznać, że Wnioskodawczyni zrealizowała własne cele mieszkaniowe, ponieważ wydatkowała środki ze sprzedaży nieruchomości na remont lokalu mieszkalnego, którego udział nabyła w spadku po zmarłej matce. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na remont lokalu mieszkalnego – bez potwierdzenia faktu nabycia w spadku prawa własności do tego lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero przeprowadzenie postępowania spadkowego i uzyskanie przez Wnioskodawczynię nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. w przedmiotowej sprawie do 31 grudnia 2018 r., postanowienia sądu lub aktu poświadczenia dziedziczenia, które jednoznacznie potwierdzą prawo nabycia przez Wnioskodawczynię w spadku w 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym, pozwoli stwierdzić spełnienie przez Wnioskodawczynię jednego z warunków niezbędnych do skorzystania z ww. zwolnienia.

Wskazać należy, że dokumentem które potwierdza prawo do udziału w masie spadkowej, może być również testament, który mógłby wykluczyć Wnioskodawczynię ze spadku, bowiem jak stanowi art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku (czyli przekazanie w spadku majątku) wynika z ustawy albo z testamentu. Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo gdy żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą (art. 926 § 2 Kodeksu cywilnego). W myśl § 3 art. 926 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, dziedziczenie ustawowe co do części spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał do tej części spadkobiercy albo gdy którakolwiek z kilku osób, które powołał do całości spadku, nie chce lub nie może być spadkobiercą. Stosownie do art. 931 § 1 Kodeksu cywilnego, w pierwszej kolejności powołane są z ustawy do spadku dzieci spadkodawcy oraz jego małżonek; dziedziczą oni w częściach równych. Jednakże część przypadająca małżonkowi nie może być mniejsza niż jedna czwarta całości spadku. Jeżeli dziecko spadkodawcy nie dożyło otwarcia spadku, udział spadkowy, który by mu przypadał, przypada jego dzieciom w częściach równych. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dalszych zstępnych (art. 931 § 2 ustawy). Zgodnie z art. 941 ustawy Kodeks cywilny, rozporządzać majątkiem na wypadek śmierci można jedynie przez testament. W myśl art. 959 ustawy, spadkodawca może powołać do całości lub części spadku jedną lub kilka osób. Natomiast spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić (art. 1012 Kodeksu cywilnego). Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia, a zgodnie z § 2 art. 1025 domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku, jest spadkobiercą.


Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że samo prawo do udziału w spadku wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, nie można utożsamić z posiadaniem prawa własności do lokalu mieszkalnego.


Zatem jak wskazano powyżej, warunkiem dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby lokal mieszkalny, którego Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielem był użytkowany przez Wnioskodawczynię celem zaspokojenia Jej własnych potrzeb mieszkaniowych i do którego we wskazanym wyżej terminie Wnioskodawczyni uzyska tytuł prawny (postanowienie o nabyciu praw do spadku). Wówczas wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na remont ww. lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze spadku przez Wnioskodawczynię do majątku odrębnego można będzie uznać w zakresie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. Jednocześnie wskazać należy, że skoro udział w lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni nabyła w spadku do majątku odrębnego Wnioskodawczyni, a faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków remontowych wystawione są na współmałżonków, zatem Wnioskodawczyni do rozliczenia kosztów remontu powinna przyjąć 1/2 kwoty widniejącej na fakturach wystawionych na obojga małżonków.

Reasumując, odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w 2016 r. nabytego w 2012 r., stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica między przychodem uzyskanym ze sprzedaży (ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy. Jeżeli jednak przychód ze sprzedaży Wnioskodawczyni wydatkowała na własne cele mieszkaniowe, tj. remont lokalu mieszkalnego, do którego udział Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku i w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Wnioskodawczyni przeprowadzi postępowanie spadkowe i uzyska postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia, które potwierdzą prawo Wnioskodawczyni do tego spadku od momentu jego otwarcia, tj. prawo nabycia przez Wnioskodawczynię w spadku w 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym oraz w lokalu tym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe (a więc będzie w nim mieszkać), to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby powstały z tego tytułu dochód korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do rozliczenia kosztów remontu Wnioskodawczyni powinna przyjąć 1/2 kwoty widniejącej na fakturach VAT wystawionych na Wnioskodawczynię i Jej męża.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej uznania za realizację własnych celów mieszkaniowych poniesionych wydatków na remont nieruchomości pomimo braku posiadania tytułu prawnego do nieruchomości, ponieważ nie przeprowadzono postępowania spadkowego jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie - prawidłowe.


Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacja dotyczy tylko Pani jako Wnioskodawczyni, nie dotyczy innych osób, tj. męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.


Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj wygodnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj