Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.113.2017.1.KK
z 4 sierpnia 2017 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • uznania wydatków na zapłatę prowizji od kredytu oraz wynagrodzenia prowizyjnego Agentów za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ‒ jest prawidłowe,
  • momentu zaliczenia wydatków z tytułu zapłaty prowizji od kredytu oraz wydatków z tytułu zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego Agentów do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE


W dniu 7 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.


We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.


Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową polegającą m.in. na oddawaniu - na podstawie umów leasingu - korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków rzeczy, takich jak maszyny, urządzenia, środki transportu, grunty oraz budynki i budowle.


Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka ponosi określone koszty, w tym m.in. (i) prowizje od kredytów/transz kredytów udzielanych Spółce dla potrzeb sfinansowania nabycia przedmiotów oddawanych następnie w leasing oraz (ii) wynagrodzenia/prowizje należne pośrednikom sprzedającym produkty Spółki.

Prowizje od transz kredytu udzielonego Spółce


W dniu 17 czerwca 2016 r. Spółka podpisała z Bankiem umowę kredytową (dalej „Umowa”). W Umowie wskazano, źe kredyt zostanie wykorzystany przez Spółkę w celu finansowania lub refinansowania wartości netto nabywanych aktywów trwałych (z wyłączeniem nieruchomości), pomniejszonych o wartość opłaty wstępnej netto, w celu ich dalszego oddania w leasing.

Kredyt może być wykorzystywany przez Spółkę w nieodnawialnych transzach. Dla każdej wypłaconej transzy bank nalicza odsetki od salda wykorzystanej i pozostającej do spłaty kwoty transzy.


Jednocześnie, zgodnie z Umową, bank pobiera stosowną prowizję od kwoty każdej wypłaconej transzy kredytu. Prowizje pobierane są po dacie przekazania środka trwałego do użytkowania tj. po protokole odbioru przedmiotu leasingu.

Wynagrodzenie prowizyjne należne pośrednikom Spółki


W celu pozyskania klientów dla oferowanych produktów leasingowych. Spółka współpracuje z pośrednikami tj. niezależnymi podmiotami tworzącymi sieć sprzedaży (zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby prawne, np banki spółdzielcze, dalej „Agenci”). Agenci, w ramach swojej działalności, wykonują czynności polegające na doprowadzaniu do zawarcia umów leasingu pomiędzy Spółką a klientem. W praktyce, co do zasady, zawarcie przez Spółkę każdej umowy leasingu wiąże się z udziałem Agentów, za co przysługuje im wynagrodzenie w formie prowizji (w przypadku, gdy pośrednikiem jest bank spółdzielczy prowizja jest określana mianem prowizji dystrybucyjnej).

Zasady współpracy, w tym zasady rozliczeń z tego tytułu z Agentami reguluje „Umowa o współpracy w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu” oraz „Regulamin współpracy T. S A. z agentami leasingowymi [poprzednia nazwa Wnioskodawcy, obecnie B. S.A. przyp. Wnioskodawcy]” (w odniesieniu do Agentów będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą) lub „Umowa współpracy” (w odniesieniu do Agentów będących osobami prawnymi, np. bankami spółdzielczymi).

Wynagrodzenie prowizyjne płacone na rzecz Agentów jest kalkulowane, jako procent wartości netto przedmiotu umowy leasingu. Przedmiotowe wynagrodzenie jest stałe, tj. nie fluktuuje wraz z możliwymi zmianami wartości płatności rat wynikającymi z danej umowy leasingu (np. na skutek zmiany stóp procentowych) i jest płacone jednorazowo na podstawie faktury (lub rachunku) wystawianej przez Agentów po zawarciu umowy leasingu oraz wydaniu przedmiotu leasingu. Wynagrodzenie prowizyjne nie zmienia się także w przypadku wystąpienia takich zdarzeń, jak np. dokonanie przez klientów Spółki wcześniejszych spłat rat leasingowych, zmiany spłat rat leasingowych. Ponadto, wartość wynagrodzenia Agentów jest niezależna od uiszczania przez klientów dodatkowych opłat i prowizji, wynikających z tabeli opłat i prowizji za dodatkowe czynności Spółki związane z obsługą danej umowy leasingu.

Dla celów księgowych. Spółka zamierza rozliczać koszty z tytułu zapłaty prowizji od kredytu, zaciągniętego w celu finansowania lub refinansowania wartości netto nabywanych aktywów trwałych w celu ich dalszego oddania w leasing w czasie, tj. przez okres rzeczywistego trwania Umowy, w czasie zgodnie z z tzw. efektywną stopą procentową.

Natomiast wynagrodzenie prowizyjne Agentów Spotka zamierza rozliczać dla celów księgowych jednorazowo, w sytuacji gdy leasing finansowany jest wykupem wierzytelności (tj. gdy wierzytelności wynikające z zawartej umowy leasingu wykupywane są przez podmiot trzeci, bez przenoszenia własności przedmiotu leasingu) lub w czasie, tj. przez okres rzeczywistego trwania poszczególnych umów leasingu, w przypadku gdy leasing będzie finansowany zaciągniętym przez Wnioskodawcę kredytem. Wynagrodzenie rozliczane w czasie ujmowane będzie w poszczególnych miesiącach, odpowiadających długości okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, zgodnie z tzw. efektywną stopą procentową. Wartość ta ujmowana będzie w księgach Spółki, jako miesięczne odniesienie na wynik księgowy części rozliczenia międzyokresowego kosztów, przy czym - z uwagi na zastosowanie tzw. efektywnej stopy procentowej - wartości wynagrodzenia prowizyjnego Agentów zaliczanego w poszczególnych miesiącach do kosztów dla celów księgowych mogą się różnić.

W związku z zaprezentowanym zdarzeniem przyszłym Spółka powzięła wątpliwości, co do ujęcia w czasie w kosztach uzyskania przychodu dla celów rozliczania PDOP prowizji od kredytu bankowego oraz wynagrodzenia prowizyjnego płatnego na rzecz Agentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.


  1. Czy wydatki Spółki na zapłatę prowizji od kredytu, zaciągniętego w celu finansowania lub refinansowania wartości netto nabywanych aktywów trwałych w celu ich dalszego oddania w leasing oraz wynagrodzenie prowizyjne wypłacane Agentom z tytułu doprowadzenia do zawarcia umów leasingu będą stanowić dla Spółki koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP?
  2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy wydatki na zapłatę prowizji od kredytu, zaciągniętego w celu finansowania lub refinansowania wartości netto nabywanych aktywów trwałych w celu ich dalszego oddania w leasing oraz wydatki na wynagrodzenie prowizyjne wypłacane Agentom z tytułu doprowadzenia do zawarcia umowy leasingu, będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP jednorazowo w dacie ich poniesienia?

Stanowisko Wnioskodawcy:


  1. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na zapłatę prowizji od kredytu, zaciągniętego w celu finansowania lub refinansowania wartości netto nabywanych aktywów trwałych w celu ich dalszego oddania w leasing oraz wydatki na wynagrodzenie prowizyjne wypłacane Agentom z tytułu doprowadzenia do zawarcia umowy leasingu będą stanowić dla Spółki koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. „koszt pośredni”) zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o PDOP.
  2. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zapłatę prowizji od kredytu, zaciągniętego w celu finansowania lub refinansowania wartości netto nabywanych aktywów trwałych w celu ich dalszego oddania w leasing oraz wydatki na wynagrodzenie prowizyjne wypłacane Agentom z tytułu doprowadzenia do zawarcia umowy leasingu, będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4D i ust. 4e ustawy o PDOP jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie do pytania nr 1


Ustawa o PDOP dzieli koszty uzyskania przychodów na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust 4 ustawy o PDOP) oraz na koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP). Przepisy ustawy o PDOP nie precyzują jednak, w jaki sposób należy dokonywać kwalifikacji danego wydatku do tych dwóch kategorii kosztów.

Niemniej jednak, mając na uwadze dominującą linią orzeczniczą, zdaniem Wnioskodawcy, najwłaściwszym kwantyfikatorem dla uznania konkretnego kosztu za koszt pośrednio bądź bezpośrednio powiązany z przychodem, będzie w tym przypadku stopień (siła) powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem.


Innymi słowy, im większe jest owo powiązanie, tym bardziej zasadne jest uznanie, że wydatek stanowi koszt bezpośredni. Z drugiej strony, jeżeli stopień omawianego powiązania jest nieznaczny, czy też trudny do uchwycenia, wydatek taki powinien być kwalifikowany jako koszt pośredni.


W świetle powyższego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z uzyskanymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, które można w sposób jednoznaczny powiązać z konkretnym przychodem, które de facto warunkują osiągnięcie tego przychodu. Z kolei, przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) należy rozumieć koszty, co do których nie można ustalić, jakich przychodów dotyczą.

Podejście takie zostało zaprezentowane m in. w znanym Wnioskodawcy wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1733/08), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle, to jest bezpośrednio, związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zarówno koszty prowizji od kredytu, jak i koszty wypłacanego Agentom wynagrodzenia prowizyjnego stanowić będą koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP).

W odniesieniu do kosztów wypłaconego Agentom wynagrodzenia, zdaniem Wnioskodawcy, ich pośredni charakter wynika z faktu, że działalność Agentów ma przede wszystkim na celu pozyskanie nowych klientów leasingowych oraz sprzedaż im przez Spółkę kolejnych usług (względnie elementów usług), które wpłyną na uzyskiwanie przez Spółkę dodatkowych przychodów w przyszłości. Wobec tego, ponoszony koszt prowizji nie może być kojarzony jedynie z konkretną umową leasingu zawieraną z udziałem pośrednika, lecz również z innymi przychodami uzyskiwanymi w przyszłości od pozyskanych z udziałem Agentów klientów. Dla przykładu, Spółka może uzyskać dodatkowe korzyści, np. w postaci opłat wynikających z Tabeli opłat i prowizji (np. wszelkiego rodzaju aneksy do umowy leasingu, realizacja - na wniosek klienta - dodatkowych odpłatnych czynności administracyjnych) lub sprzedaży usług dodatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy również koszty prowizji od kredytu zaciągniętego przez Spółkę (jego poszczególnych transz) powinny być ujmowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ dotyczą całokształtu działalności Spółki i w momencie ich poniesienia nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie konkretnych przychodów, które zostaną uzyskane przez Spółkę w związku z poniesionymi kosztami (nabyciem przedmiotów leasingu).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w znanej Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2016 r. (sygn. ILPB3/423-571/14-2/EK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „wydatki ponoszone przez Spółkę na zapłatę prowizji na rzecz banków (...) stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki - nie można ich bowiem przypisać do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, a przy tym pośrednio przyczyniają się do ich uzyskania”. Również, w interpretacji z dnia 7 lutego 2013 r. (sygn. IPPB3/423-868/12-4/KK), dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych na rzecz pośredników wykonujących czynności mające na celu doprowadzić do zawarcia m.in. umów kredytowych między bankiem a klientem, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko, zgodnie z którym „(...) koszty prowizji płacone Pośrednikom stanowić powinny koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami Banku, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy PDOP”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na zapłatę prowizji od kredytu, zaciągniętego w celu finansowania lub refinansowania wartości netto nabywanych aktywów trwałych w celu ich dalszego oddania w leasing oraz wydatki Spółki na wynagrodzenie prowizyjne wypłacane Agentom z tytułu doprowadzenia do zawarcia umów leasingu będą stanowić dla Spółki koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP

Uzasadnienie do pytania nr 2


Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, jak wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku ponoszonych kosztów prowizji, płaconych za udzielenie kredytu bądź płaconych na rzecz Agentów ze pośrednictwo w sprzedaży produktów leasingowych, nie powinna znajdować zastosowania regulacja przewidziana w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. W ocenie Spółki, przepis ten powinien odnosić się wyłącznie do kosztów dotyczących tzw. usług ciągłych rozliczanych w okresach, których czas świadczenia przekracza rok podatkowy. W przypadku ponoszonych kosztów prowizji od kredytów oraz prowizji Agentów, taka sytuacja nie wystąpi, gdyż ponoszone w tym zakresie przez Spółkę koszty, dotyczą konkretnych czynności realizowanych odpowiednio przez bank (udzielenie kolejnej transzy kredytu) i Agentów (zawarcie poszczególnych umów leasingu).


Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP posługując się stwierdzeniem „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), odwołuje się do pojęć rachunkowych.


W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa bilansowego nie mogą jednak decydować o dacie poniesienia kosztu dla potrzeb rozliczeń PDOP - szczególnie że przepis art. 15 ust. 4e nie zawiera w tym zakresie wyraźnego odesłania do przepisów o rachunkowości. Należy podkreślić, że kwestia powstania obowiązku podatkowego jest unormowana w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o PDOP, natomiast aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, musiałoby istnieć wyraźne odesłanie ustawowe do jej treści. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogłyby awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stanowisko potwierdził m in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1443/12): „Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. (,..)Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p."


Zatem, interpretując art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, w ocenie Spółki, należy uznać dzień, w którym koszt ten ujawniono (wprowadzono) do systemu rachunkowo-księgowego podatnika.


Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2016 r. (sygn. II FSK 806/14): Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w Księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią. W konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia, a w szczególności od tego. czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, bez znaczenia dla ujęcia podatkowego na gruncie PDOP dla ponoszonych kosztów powinien pozostawać fakt, że dla potrzeb księgowych, koszt z tytułu prowizji od kredytu oraz koszt prowizji Agentów (w przypadku gdy leasing finansowany jest kredytem), jest rozliczany w czasie trwania umowy leasingu. W tym zakresie z perspektywy PDOP kluczowe powinno być pierwotne ujęcie poniesionego kosztu w księgach Spółki, a nie ujęcie tego kosztu w sposób wpływający ostatecznie na wynik finansowy Spółki.

W świetle powyższego, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Spółkę koszty prowizji od kredytu oraz koszty wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz Agentów, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP), powinny być rozpoznawane dla celów PDOP jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku rozpoznawania dla celów PDOP wskazanych kosztów prowizji od kredytu oraz kosztów wypłaconego na rzecz Agentów wynagrodzenia prowizyjnego, zgodnie z ich rozliczaniem dla celów księgowych. Tym samym. Wnioskodawca powinien rozpoznawać przedmiotowe koszty jednorazowo, a dzień na jaki Wnioskodawca ujmie prowizje w księgach będzie dniem poniesienia kosztu.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

  • uznania wydatków na zapłatę prowizji od kredytu oraz wynagrodzenia prowizyjnego Agentów za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ‒ jest prawidłowe,
  • momentu zaliczenia wydatków na zapłatę prowizji od kredytu oraz wynagrodzenia prowizyjnego Agentów do kosztów uzyskania przychodów– jest nieprawidłowe.


Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).


Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
  • został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości uznania wydatków na zapłatę prowizji od kredytu, zaciągniętego w celu finansowania lub refinansowania wartości netto nabywanych aktywów trwałych w celu ich dalszego oddania w leasing oraz wydatków na wynagrodzenie prowizyjne wypłacane Agentom z tytułu doprowadzenia do zawarcia umowy leasingu, za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Jak bowiem stwierdza Spółka „W odniesieniu do kosztów wypłaconego Agentom wynagrodzenia, zdaniem Wnioskodawcy, ich pośredni charakter wynika z faktu, że działalność Agentów ma przede wszystkim na celu pozyskanie nowych klientów leasingowych oraz sprzedaż im przez Spółkę kolejnych usług (względnie elementów usług), które wpłyną na uzyskiwanie przez Spółkę dodatkowych przychodów w przyszłości. (...) również koszty prowizji od kredytu zaciągniętego przez Spółkę (jego poszczególnych transz) powinny być ujmowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ dotyczą całokształtu działalności Spółki i w momencie ich poniesienia nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie konkretnych przychodów, które zostaną uzyskane przez Spółkę w związku z poniesionymi kosztami (nabyciem przedmiotów leasingu)..”. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- (Dz.U. 2016, poz. 1047), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.


Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.


Powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej.


Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

A zatem jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione wydatki w postaci wydatków z tytułu prowizji od kredytu oraz wydatków z tytułu prowizji Agentów Spółka ujmuje w rachunku bilansowym jednorazowo, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać jednorazowo. Jeżeli zaś Wnioskodawca zdecyduje że wartość wydatku dla celów bilansowych powinna zostać rozliczona w czasie, to w tym samym czasie Wnioskodawca powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że dla celów księgowych Spółka zamierza rozliczać koszty z tytułu zapłaty prowizji od kredytu, zaciągniętego w celu finansowania lub refinansowania wartości netto nabywanych aktywów trwałych w celu ich dalszego oddania w leasing w czasie, tj. przez okres rzeczywistego trwania Umowy, w czasie zgodnie z z tzw. efektywną stopą procentową. Natomiast wynagrodzenie prowizyjne Agentów Spotka zamierza rozliczać dla celów księgowych jednorazowo, w sytuacji gdy leasing finansowany jest wykupem wierzytelności (tj. gdy wierzytelności wynikające z zawartej umowy leasingu wykupywane są przez podmiot trzeci, bez przenoszenia własności przedmiotu leasingu) lub w czasie, tj. przez okres rzeczywistego trwania poszczególnych umów leasingu, w przypadku gdy leasing będzie finansowany zaciągniętym przez Wnioskodawcę kredytem. Wynagrodzenie rozliczane w czasie ujmowane będzie w poszczególnych miesiącach, odpowiadających długości okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, zgodnie z tzw. efektywną stopą procentową. Wartość ta ujmowana będzie w księgach Spółki, jako miesięczne odniesienie na wynik księgowy części rozliczenia międzyokresowego kosztów, przy czym - z uwagi na zastosowanie tzw. efektywnej stopy procentowej - wartości wynagrodzenia prowizyjnego Agentów zaliczanego w poszczególnych miesiącach do kosztów dla celów księgowych mogą się różnić.

Podsumowując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że ponoszone przez Spółkę koszty prowizji od kredytu oraz koszty wynagrodzenia z tytułu prowizji Agentów, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo tj. w dniu w którym koszt ten ujawniono (wprowadzono) do systemu rachunkowo-księgowgo podatnika.


Odnosząc się zaś do powołanego we wniosku wyroku sądowego, organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ:

  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2014 r. sygn. akt II FSK 2924/12 w którym to orzeczeniu Sąd wskazał m.in: „Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 IX 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 V 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ”;
  • wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (...)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
  • wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.
    Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
    Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.
  • oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj wygodnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj