2017.09.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1-3.4012.205.2017.3.ISK

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.205.2017.3.ISK
z 29 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2017 r. (doręczone 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług księgowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem ww. usług księgowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2017 r. (doręczone 8 sierpnia 2017 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług księgowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze świadczeniem ww. usług księgowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan Rafał C. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą W Rafał C. w zakresie świadczenia usług tworzenia profesjonalnych blogów prawniczych oraz ich wsparcia marketingowego, a także tworzenia strategii marketingowych dla kancelarii prawnych i podatkowych.

Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej o usługi księgowe. W tym celu zamierza utworzyć nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”), której działalność będzie polegać na świadczeniu usług z zakresu księgowości. Jest więc podmiotem planującym utworzenie Spółki ubiegającym się o wydanie interpretacji indywidualnej przed jej powstaniem (art. 14n Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca będzie posiadał większościowy pakiet udziałów w Spółce. Spółka będzie polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem VAT czynnym.

Przedmiotem działalności Spółki będzie świadczenie usług księgowych na rzecz kancelarii prawnych, w szczególności tych znajdujących się na początkowym etapie rozwoju i wymagających zewnętrznego wsparcia księgowego. Spółka zatrudni wykwalifikowanych księgowych, którzy będą w stanie świadczyć usługi księgowe w pełnym zakresie.

Klientami Spółki mają być przede wszystkim prawnicy - kancelarie prawne i podatkowe, w tym podmioty korzystające ze wsparcia marketingowego świadczonego przez Wnioskodawcę w ramach swojej obecnej działalności. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może rozszerzyć działalność Spółki również na klientów z innych branż. Pomiędzy Spółką a jej klientami nie będą istniały powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-5 ustawy o VAT. Pomiędzy Spółką a jej klientami nie będą istniały również powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT.

Dlatego klienci, którzy zdecydują się zawrzeć ze Spółką umowę na świadczenie usług księgowych, przez pierwszy okres promocyjny trwający w zależności od okoliczności przez pierwsze 6-12 miesięcy od dnia zawarcia umowy (Okres promocyjny) otrzymają usługi po obniżonej promocyjnej cenie (Cena promocyjna netto). Jej wysokość zostanie ustalona po przeprowadzeniu analizy rentowności przedsięwzięcia, ale ma wahać się od 1 zł do 10 zł netto miesięcznie. Cena promocyjna netto będzie podwyższona o należny podatek od towarów i usług z zastosowaniem obowiązujących stawek. Jej wysokość ma być w założeniu niska i stanowić ułamek ceny, którą klienci Spółki będą uiszczać po upływie okresu promocyjnego (Cena standardowa netto). Cena standardowa netto będzie podwyższona o należny podatek od towarów i usług z zastosowaniem obowiązujących stawek.

Zgodnie z umową z klientem po upływie Okresu promocyjnego, umowa będzie przedłużać się automatycznie na czas nieokreślony, a obowiązywać będzie Cena standardowa netto określona w cenniku usług wprowadzonym przez Spółkę lub wynikająca z indywidualnych ustaleń pomiędzy Spółką a klientem. Cena standardowa netto będzie istotnie wyższa od Ceny promocyjnej netto. Jednocześnie klientom niezadowolonym z jakości usług lub formuły współpracy ze Spółką przysługiwać będzie prawo do wypowiedzenia umowy podczas Okresu promocyjnego jak i po jego zakończeniu. Zarówno w Okresie promocyjnym jak i po jego zakończeniu usługi księgowe świadczone przez Spółkę będą rozliczane w okresach miesięcznych na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz klientów.

Zasady określające przedmiotową akcję promocyjną zawarte będą w regulaminie akcji udostępnionym przez Spółkę lub zostaną ustalone w umowach z przyszłymi klientami.

Założeniem promocji jest umożliwienie klientom zweryfikowania jakości usług świadczonych przez Spółkę bez zaciągania istotnych zobowiązań finansowych. Założeniem biznesowym tej promocji jest to, że większość klientów po Okresie promocyjnym będzie korzystać z usług księgowych Spółki na standardowych warunkach przez wiele lat.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, iż planowana nazwa spółki z o.o., którą Wnioskodawca planuje założyć brzmi: W...sp. z o.o.

Została sporządzona umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś sama spółka jest na etapie rejestracji, jednak procedura rejestracji nie została jeszcze zakończona. Zarejestrowano również domenę internetową, która ma być jednym z kanałów sprzedaży usług spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie z zakresu dodatku od towarów i usług:

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania w VAT Spółki w okresie promocyjnym będzie Cena promocyjna netto wynosząca od 1-10 zł netto miesięcznie, zaś po zakończeniu Okresu promocyjnego - Cena standardowa netto wynikająca z cennika lub z umowy z klientem Spółki, a Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych ze świadczeniem usług księgowych na wskazanych warunkach?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy VAT).

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o wartość udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 ustawy VAT).

Obniżona cena w Okresie promocyjnym równa Cenie promocyjnej netto powiększonej o należny VAT jest stosowana w celu przyciągnięcia nowych klientów i przekonania ich do nawiązania długotrwałych relacji biznesowych ze Spółką. Obniżona cena ma w założeniu minimalizować ryzyka finansowe klientów w okresie, w którym będą weryfikować jakość usług świadczonych przez Spółkę. Przyjęty Okres promocyjny wiąże się ze specyfiką świadczenia usług księgowych. Ich weryfikacja następuje w dłuższym okresie. Stąd planowany przez Spółkę okres promocyjny trwający od 6-12 miesięcy, w ramach którego klienci Spółki będą uiszczać wynagrodzenie w Cenie promocyjnej netto powiększonej o kwotę VAT. Z analiz Wnioskodawcy wynika, że podobne mechanizmy są powszechną praktyką w wielu branżach. Przykładowo, wiele podmiotów oferujących wsparcie firm w zakresie zakupu domeny oraz usług związanych z jej obsługę (dostęp powierzchni na serwerze, usługi sklepu internetowego), czy nawet usługi telekomunikacyjne stosują zbliżoną strategię marketingową.

Zdaniem Wnioskodawcy każda uzasadniona biznesowo obniżka ceny uwzględniona w momencie sprzedaży jest akceptowalna, o ile nie sprzeciwiają się temu przepisy prawa. Każda obniżka ceny zgodnie z art. 29a ustawy o VAT wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.) za cenę przyjmuje się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W przypadku usług księgowych świadczonych przez Spółkę ceną będzie więc Cena promocyjna netto powiększona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że swoboda w ustalaniu cen przez podatnika nie jest ograniczona przepisami prawa cywilnego, a więc możliwa jest sprzedaż usług po cenie niższej niż cennikowa.

Wnioskodawca tworząc strategię marketingową dla Spółki racjonalnie oczekuje, że wygeneruje ona przychody i zyski dla Spółki oraz długoterminowe relacje biznesowe z jej klientami. Tym samym zastosowanie Ceny promocyjnej netto powiększonej o VAT jest w sytuacji Spółki uzasadnione.

Przepisy ustawy o VAT również nie ograniczają swobody podatnika w ustalaniu cen oraz udzielania rabatów, a więc możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie sytuacja, w której organ podatkowy zachowuje sobie prawo do weryfikacji warunków transakcji między podmiotami (kontrahentami) to przypadek gdy istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. Organ podatkowy może na warunkach określonych w tym przepisie określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Spółką a jej potencjalnymi klientami nie będą występowały związki, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT.

W interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, iż:

„(...) każdy podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. ILPB1/415-882/08-2/TW).

W przypadku Spółki tym celem jest stworzenie długotrwałej relacji z klientem poprzez umożliwienie klientowi poznania jakości usług księgowych świadczonych przez Spółkę bez podejmowania istotnego ryzyka finansowego. W trakcie Okresu promocyjnego klient będzie zobowiązany uiszczać wynagrodzenie w Cenie promocyjnej netto, zaś mechanizm automatycznego przedłużenia umowy po upływie Okresu promocyjnego skłoni go do utrzymania stałej długotrwałej relacji ze Spółką już na warunkach standardowych. Wnioskodawca wskazał również, że potencjalni klienci Spółki zostaną poinformowani o promocji i warunkach jej przeprowadzania we wprowadzonym i udostępnionym przez Spółkę regulaminie lub umowie. Klienci będą więc świadomi, że umowa po Okresie promocyjnym automatycznie będzie przedłużała się na czas nieokreślony z Ceną standardową netto wynikająca z cennika Spółki lub indywidualnych ustaleń z klientami zawartych w umowie.

Z tych przyczyn zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla potrzeb VAT z tytułu świadczenia usług księgowych w Okresie promocyjnym będzie Cena promocyjna netto, zaś po upływie Okresu promocyjnego - Cena standardowa netto.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

,,(...)podstawą opodatkowania dla produktu sprzedawanego w cenie promocyjnej, tj. na poziomie 1 grosza jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymuje od nabywcy z tytułu sprzedaży ww. produktu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach akcji promocyjnej „Sprzedaż za jeden grosz” jej uczestnicy mogą zakupić produkty za cenę 1 grosza. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży wyrobów jest cena 1 grosz.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2015 r., sygn. ILPP5/4512-1-206/15-2/AI).

Podobne stanowisko zajął Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2016 r. nr ILPP1/4512-1-158/16-4/AP.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Kwotę podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (z pewnymi wyjątkami por. np. art. 86 ust. 8 ustawy o VAT). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie Spółka będzie dokonywała wydatków na zakup towarów i usług w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych związanych ze świadczeniem usług księgowych na wskazanych warunkach. Świadczenie usług księgowych, nawet po Cenie promocyjnej netto, niewątpliwie należy uznać bowiem za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które by ograniczały lub wykluczały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, nawet jeżeli zostały one zakupione w celu świadczenia usług księgowych po Cenach promocyjnych netto.

W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług księgowych.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach: „Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej zostanie spełniony, gdyż nabywane przez Wnioskodawcę, zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku VAT, Towary, które są/będą sprzedawane w ramach Promocji na rzecz Uczestników za promocyjną cenę np. 1 zł z VAT, są/będą miały związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Zainteresowanego, co skutkuje wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2016 r., nr ILPP1/4512-1-158/16-4/AP)

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej Spółka określając podstawę opodatkowania VAT, powinna przyjąć cenę za świadczone usługi pomniejszoną o kwotę VAT (wszystko co stanowi zapłatę na rzecz Spółki). Tym samym w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania (obrotem) dla Spółki - zgodnie z art. 29a ustawy o VAT - będzie kwota faktycznie należna od nabywcy, tj. Cena promocyjna netto, zaś po upływie Okresu promocyjnego - Cena standardowa netto. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług księgowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

− organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy – przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przepis art. 32 ust. 3 ustawy stanowi, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Natomiast z art. 32 ust. 5 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Z powołanych przepisów wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, a ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą planuje rozszerzyć jej zakres o usługi księgowe. W tym celu zamierza utworzyć nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której działalność będzie polegać na świadczeniu usług z zakresu księgowości. Wnioskodawca będzie posiadał większościowy pakiet udziałów w Spółce. Spółka będzie polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem VAT czynnym.

Przedmiotem działalności Spółki będzie świadczenie usług księgowych na rzecz kancelarii prawnych, w szczególności tych znajdujących się na początkowym etapie rozwoju i wymagających zewnętrznego wsparcia księgowego. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może rozszerzyć działalność Spółki również na klientów z innych branż. Pomiędzy Spółką a jej klientami nie będą istniały powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-5 ustawy o VAT. Spółka zatrudni wykwalifikowanych księgowych, którzy będą w stanie świadczyć usługi księgowe w pełnym zakresie.

Mając świadomość wysokiej konkurencji na rynku usług księgowych oraz chcąc pozyskać nowych Klientów, Spółka utworzona przez Wnioskodawcę, będzie sprzedawać swoje usługi w ramach zaplanowanej akcji promocyjnej. Podstawą tej akcji jest chęć zbudowania wieloletniej relacji pomiędzy Spółką a jej klientami opartą na wysokiej jakości świadczonych usług i wzajemnym zaufaniu. Dlatego klienci, którzy zdecydują się zawrzeć ze Spółką umowę na świadczenie usług księgowych, przez pierwszy okres promocyjny trwający w zależności od okoliczności przez pierwsze 6-12 miesięcy od dnia zawarcia umowy otrzymają usługi po obniżonej promocyjnej cenie. Jej wysokość zostanie ustalona po przeprowadzeniu analizy rentowności przedsięwzięcia, ale ma wahać się od 1 zł do 10 zł netto miesięcznie. Cena promocyjna netto będzie podwyższona o należny podatek od towarów i usług z zastosowaniem obowiązujących stawek. Jej wysokość ma być w założeniu niska i stanowić ułamek ceny, którą klienci Spółki będą uiszczać po upływie okresu promocyjnego. Cena standardowa netto będzie podwyższona o należny podatek od towarów i usług z zastosowaniem obowiązujących stawek.

Zasady określające przedmiotową akcję promocyjną zawarte będą w regulaminie akcji udostępnionym przez Spółkę lub zostaną ustalone w umowach z przyszłymi klientami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy podstawą opodatkowania w VAT Spółki w okresie promocyjnym będzie Cena promocyjna netto wynosząca od 1-10 zł netto miesięcznie, zaś po zakończeniu Okresu promocyjnego - Cena standardowa netto wynikająca z cennika lub z umowy z klientem Spółki.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe należy mieć na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust powinien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje – te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy.

Jak wskazał Wnioskodawca będzie on dokonywał sprzedaży usług księgowych w cenie promocyjnej przez pierwsze 6-12 miesięcy od podpisania umowy z klientem, zatem biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że powyższa sprzedaż następować będzie po cenie uwzględniającej określony rabat na daną usługę. Zatem, Spółka powinna za podstawę opodatkowania przyjąć rzeczywistą kwotę należną (rzeczywistą kwotę zapłaty) z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług w cenie promocyjnej. W przedstawionej we wniosku sprawie nie ma zastosowania art. 32 ustawy, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca pomiędzy nim a klientami nie będą zachodzić powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-5 ustawy.

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania dla sprzedawanych usług księgowych zarówno po promocyjnej cenie jak i w okresie po zakończeniu okresu prmocyjnego, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od nabywcy z tytułu sprzedaży tych usług, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Tym samym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych klientom opustów i obniżek cen uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Reasumując, z tytułu sprzedaży usług księgowych w okresie promocyjnym po cenie uwzględniającej specjalny rabat i wynoszącej od 1-10 zł netto, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie dla Spółki każdorazowo (tzn. przy każdej sprzedaży) kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli cena uwzględniająca przyznany rabat, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. kwota netto sprzedaży. Natomiast po ustaniu okresu promocyjnego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Spółkę usług księgowych będzie kwota należna z tytułu sprzedaży ww. usług pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych usług należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych ze świadczeniem usług księgowych na wskazanych we wniosku warunkach, należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, iż jak wskazano powyżej, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Istotne wskazówki daje również wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że działania promocyjne podejmowane są tylko i wyłącznie w celu zwiększenia sprzedaży i atrakcyjności usług Spółki, pozyskania nowych kontrahentów (nabywców usług Spółki) oraz utrzymania określonej pozycji na rynku, należy stwierdzić, że wydatki poniesione na świadczenie usług księgowych będą pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Nabywane towary i usługi w celu świadczenia usług księgowych zarówno świadczonych w okresie promocyjnym jak i po okresie promocji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług księgowych sprzedawanych za symboliczną kwotę w ramach akcji promocyjnej oraz po jej ustaniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych ze świadczeniem usług księgowych należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zaznaczyć, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin