2017.06.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.28.2017.2.MN
z 23 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 26 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej – jest prawidłowe
określenia tzw. prewspółczynnika jako udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej oraz określenia tzw. prewspółczynnika jako udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.28.2017.1.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 26 maja 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje:

Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
1. dzierżawa gruntów
2. sprzedaż działek pod zabudowę
3. wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej
4. sprzedaż mienia komunalnego
5. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków
Transakcji zwolnionych
1. wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne
2. dzierżawa gruntów na cele rolnicze
Po stronie gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogólne nie podlegające ustawie o VAT):
Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), w powiązaniu z ustawą z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 513 z późn. zm.)
Jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów – w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B gmina występuje jako podatnik podatku VAT – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), natomiast w zakresie czynności C-D gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina planuje w latach 2017-2023 zrealizować zadanie inwestycyjne pod nazwą „xxx” w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, Oś priorytetowa II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie 2.3 Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach. Niniejsza inwestycja będzie polegała na rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej, która należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.) obejmujących m.in. zakres gospodarki wodno-ściekowej, itd. Zakres tej inwestycji będzie obejmował m.in.: dokumentację projektową, roboty budowlane, nadzór inwestycyjny. Inwestycja realizowana będzie w zakresie obowiązkowych zadań własnych gminy. W ramach zadań nałożonych na gminy mieści się bowiem zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności takich jak odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Realizacja zadania (rozbudowa) zostanie rozpoczęta w 2018 r. Przewidywany termin zakończenia projektu to 2023 r. Wydatki Gminy związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej zostaną udokumentowane przez wykonawców prac fakturami z właściwą stawką podatku VAT. Wykonana sieć kanalizacji sanitarnej wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina po zakończeniu inwestycji podpisze z podmiotami zewnętrznymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za odbiór ścieków na podstawie których wystawiane będą faktury VAT z 8% stawką podatku VAT. Po zakończonej inwestycji Gmina nie planuje przekazania rozbudowanej sieci kanalizacyjnej żadnemu podmiotowi, będzie sama dalej administrowała siecią kanalizacyjną, wystawiała faktury i uiszczała należny podatek.

Obecnie Gmina jest właścicielem istniejącej sieci wodno-kanalizacyjnej, którą wykorzystuje do własnej działalności gospodarczej – świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków. Odbiorcami usług zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Usługi w powyższym zakresie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, Gmina dokumentuje świadczenie wskazanych usług fakturami, a podatek VAT należny wynikający z wystawionych podmiotom faktur jest wykazywany w rejestrach i deklaracjach VAT. Ponadto Gmina świadczy usługi zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz swoich jednostek (placówki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej), dokumentując te transakcje notami księgowymi. Od momentu centralizacji rozliczeń podatku VAT, świadczenia dokonywane pomiędzy jednostkami wewnętrznymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków są traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu. Udział w ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków od odbiorców wewnętrznych obecnie kształtuje się na poziomie poniżej 1%, przy czym w przypadku oddania do użytkowania nowo wybudowanych odcinków (na tych odcinkach) udział odbiorców wewnętrznych w ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków ulegnie jeszcze dalszemu obniżeniu.

W piśmie z 26 maja 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z realizacją inwestycji pn. „xxx”. Wykonana sieć kanalizacji sanitarnej wykorzystywana będzie do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, gdyż Gmina po zakończeniu inwestycji podpisze z podmiotami zewnętrznymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za odbiór odpadów ciekłych na podstawie których wystawiane będą faktury VAT z 8% stawką podatku VAT. Ponadto na planowanym odcinku budowy sieci kanalizacyjnej, znajduje się jednostka organizacyjna Gminy tj. Szkoła, jednak Gmina w tym zakresie nie będzie realizowała sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W chwili obecnej Gmina wykorzystuje istniejącą sieć wodno-kanalizacyjną, świadcząc usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody, na rzecz swoich mieszkańców - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz na rzecz swoich jednostek organizacyjnych tj. Szkoły, GOPS - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostarczanie wody i odbiór ścieków:

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu,
Przedszkole Samorządowe - czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu,
Przedszkole Samorządowe nr 2 - czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu,
Zespół Szkół - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.
Szkoła Podstawowa we W. - czynności opodatkowane podatkiem od towarów, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.
Szkoła Podstawowa w Ś.— czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.

Dostarczanie wody:

Szkoła Podstawowa w O. - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.
Szkoła Podstawowa w Ol. – czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.

Przedszkole Samorządowe, Przedszkole Samorządowe nr 2, Szkoła Podstawowa we W., Szkoła Podstawowa w Ś., Zespół Szkól, Szkoła Podstawowa w O., Szkoła Podstawowa w Ol. - realizują zadania statutowe nałożone, zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r., o systemie oświaty.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej - realizuje zadania statutowe nałożone, zgodnie z ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.”

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane budową nowego odcinka sieci kanalizacji sanitarnej w ramach zadania „xxx” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu przyszłego, pełne prawo do odliczenia podatku VAT może być ograniczone jedynie w zakresie, w jakim Gmina wykorzystuje sieć kanalizacyjną aby świadczyć usługi na rzecz swoich jednostek. W takiej sytuacji zdaniem Gminy, znajdują zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące „sposobu określania proporcji” zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jednak Gmina po zakończeniu budowy nowego odcinka sieci kanalizacyjnej planuje podpisać umowy cywilnoprawne w zakresie odbioru ścieków ze swoimi mieszkańcami oraz przedsiębiorcami. W związku z odbiorem ścieków Gmina będzie obciążała mieszkańców oraz przedsiębiorców wystawiając faktury ze stawką 8%. Wykazany na fakturach podatek zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 Gminy. Po zrealizowaniu ww. inwestycji mimo, iż jednostka organizacyjna Gminy, ma siedzibę przy nowo wybudowanej sieci, Gmina nie będzie realizowała świadczenia wewnętrznego, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu. Poprzez brak umów z odbiorcami wewnętrznymi, Gmina nie będzie wykonywała czynności niepodlegającej opodatkowaniu, w skutek czego nie znajdzie tutaj zastosowania przytoczony powyżej przepis.

Gmina składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, określiła wskaźnik proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, tj. udział ilości dostarczanej wody odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków, biorąc pod uwagę całą sieć wodociągową i kanalizacyjną tj. istniejącą i przyszłą. Jednak biorąc pod uwagę wyłącznie stan przyszły, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z realizacją ww. inwestycji nie będzie świadczyła usług pozostających poza zakresem podatku VAT, co oznacza, że w tym zakresie nie będzie obowiązana do obliczenia określonego w art. 86 wskaźnika i będzie miała pełne tj. 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym gospodarki kanalizacyjnej jak i z bieżącymi zakupami związanymi wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody lub odprowadzania ścieków Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki?
W jaki sposób Gmina powinna określić jaka część podatku naliczonego podlega odliczeniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Gminy jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Ad. 2

W opinii Gminy w związku z tym, iż Gmina w 100% odprowadza podatek VAT należny w związku z wystawionymi na rzecz mieszkańców Gminy fakturami, również przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z bieżącymi naprawami oraz rozbudową istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wydatki ponoszone w zakresie utrzymania rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody, odbioru i oczyszczania ścieków częściowo (w minimalnym zakresie poniżej 1%) wiążą się z działalnością Gminy inną niż działalność gospodarcza.

Tym niemniej, sytuacja ta powoduje, że wątpliwym jest uznanie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako wykorzystywanej wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej Gminy. Oznacza to, że w świetle art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT Gmina zobligowana jest do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z infrastrukturą wodno-ściekową zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tj. według tzw. prewspółczynnika VAT). Oczywiście, będzie to dotyczyło wyłącznie tych wydatków ponoszonych na cele infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, których nie da się przypisać w całości i wyłącznie do działalność; gospodarczej tj. do świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy lub do działalności o innym charakterze, czyli dostawy wody i odbioru ścieków od jednostek budżetowych Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z wytycznymi przedstawionymi w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „rozporządzenie”), Gmina obliczyła wskaźnik proporcji (pre-współczynnik), który z danymi za rok 2016., wyniósłby 20%, podczas gdy np. udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony udziałem ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków kształtowałby się średniorocznie powyżej 99%.

Zatem, z oczywistych względów pre-współczynnik na poziomie 20% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania infrastruktury wodno-ściekowej do celów działalności gospodarczej, tj. działalności opodatkowanej VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Infrastruktura ta bowiem jedynie w minimalnym zakresie wykorzystywana jest przez Gminę do celów innych niż sprzedaż usług, tj. do odbioru nieczystości od jednostek budżetowych Gminy. Przypomnieć należy, że już w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen (Zb. Orz. 1985, s. 00655) zaakcentował, że „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”. Jak zaś trafnie przypomina Tomasz Michalik (w. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12. Warszawa 2016 dot. art. 86). Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego. jako podatku podlegającego „potrąceniu” od podatku należnego, jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż podatek ten obciąży dopiero konsumenta Ta zasada neutralności wprowadzona w I dyrektywie, która stworzyła podwaliny pod budowę obecnego wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, stała się w istocie podstawową zasadą konstrukcyjną systemu podatku.

Podatek naliczony zaś jest podstawowym narzędziem, za pomocą którego jest realizowana zasada neutralności, Waga tej zasady oraz istotność jej realizacji za pomocą właściwego stosowania odliczenia podatku naliczonego były wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie TSUE.”

W związku z tym, iż przychody Gminy głównie opierają się na świadczeniu usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a udział odbiorców wewnętrznych w tym zakresie kształtuje się na poziomie poniżej 1%, Gmina stoi na stanowisku, iż istnieje możliwość określenia odrębnego pre-współczynnika odnoszącego się wyłącznie do prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W tym przypadku najbardziej odpowiednim byłoby określenie proporcji jako udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Według Gminy wybrany sposób określenia proporcji (wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników dla różnych wycinków działalności potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Między innymi w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermo gensmanagement AG przeciwko Finanzamt GOttingen, TSUE stwierdził, iż:

„(...) aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”,

W preambule do Dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) podkreśla się znaczenie neutralności podatku od wartości dodanej i wskazuje warunki, które muszą być spełnione, by wspomniana neutralność była możliwa do osiągnięcia. W pkt 5 preambuły stwierdzono, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług.” W ten sposób prawodawca europejski wiąże neutralność z powszechnością opodatkowania oraz jego fazowością. Ponadto w Dyrektywie VAT istotnego znaczenia nadano także neutralności podatku od wartości dodanej w aspekcie jego powszechności podmiotowej. W pkt 13 preambuły znalazły się wytyczne normatywne, zgodnie z którymi termin „podatnik” należy zdefiniować w taki sposób, aby państwa członkowskie mogły uwzględnić osoby, które okazjonalnie dokonują transakcji.

Nie ulega też wątpliwości, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie, bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (por. np. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Także Minister Finansów dopuszcza możliwość stosowania kilku różnych pre-współczynników, dla różnych wycinków działalności. Zgodnie bowiem z wydaną przez Ministra Finansów 17 lutego 2016r., Broszurą Informacyjną „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione „ekonomicznie”.

Jednocześnie Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie określenia odrębnego wskaźnika proporcji odnoszącego się wyłącznie do prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej ma swoje oparcie w dokonanej już wykładni w podobnej sprawie, a zostało wyrażone w wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 roku, sygnatura: I SA/Rz 881/16, gdzie sąd uchylił wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, i przychylił się do stanowiska Gminy w zakresie wykorzystania w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiadającego Gminie kluczu podziału kosztów według wskaźnika pre-proporcji powierzchniowej. Sąd uzasadniając decyzję odwołał się do art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2b mówiący, „Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć” w związku przytoczonymi przepisami, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, będzie mogła skorzystać z możliwości określenia proporcji wyłącznie w zakresie prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej, poprzez określenie proporcji jako udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej – jest prawidłowe
określenia tzw. prewspółczynnika jako udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków – jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie

ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
samorządowej jednostki budżetowej,
samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z opisu sprawy, w chwili obecnej Gmina wykorzystuje istniejącą sieć wodno-kanalizacyjną, świadcząc usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody, na rzecz swoich mieszkańców (odbiorcami usług zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej) oraz na rzecz swoich jednostek organizacyjnych tj. Szkoły, GOPS. Okoliczności sprawy wskazują, że charakter czynności wykonywanych w budynkach jednostek organizacyjnych jest różny, tj. w budynkach tych wykonywane są zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że w poszczególnych budynkach gminnych jednostek organizacyjnych wykonywane są następujące kategorię czynności:

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu,
Przedszkole Samorządowe – czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu,
Przedszkole Samorządowe nr 2 – czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu,
Zespół Szkół – czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.
Szkoła Podstawowa we W. – czynności opodatkowane podatkiem od towarów, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.
Szkoła Podstawowa w Ś.– czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.
Szkoła Podstawowa w O. – czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.

 Szkoła Podstawowa w Ol. – czynności zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu.

Gmina planuje w latach 2017-2023 zrealizować zadanie inwestycyjne pod nazwą „xxx”. Niniejsza inwestycja będzie polegała na rozbudowie infrastruktury kanalizacyjnej, która należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym. budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami dla Gminy”. Gmina po zakończeniu inwestycji podpisze z podmiotami zewnętrznymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za odbiór odpadów ciekłych na podstawie których wystawiane będą faktury VAT z 8% stawką podatku VAT. Ponadto na planowanym odcinku budowy sieci kanalizacyjnej, znajduje się jednostka organizacyjna Gminy tj. Szkoła.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gminie w związku z zakupami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody lub odprowadzania ścieków Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki oraz w jaki sposób Gmina powinna określić jaka część podatku naliczonego podlega odliczeniu.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (szkoły, GOPS) służy infrastruktura wodno-ściekowa. W opisanym przypadku będzie ona służyć, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z podatku VAT. W opisanej sprawie rozbudowana infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do publicznoprawnej działalności realizowanej przez jednostkę organizacyjną Gminy tj. Szkołę. Natomiast obecnie istniejąca infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do działalności publicznoprawnej i zwolnionej od podatku VAT realizowanej przez jednostki organizacyjne Gminy tj. Szkoły i GOPS.

Zatem wydatki związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że po centralizacji rozliczeń, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jedynie w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie czy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody lub działalnością w zakresie odprowadzania ścieków (zakupy związane z bieżącymi zakupami dla istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego w odniesieniu do tych zakupów jako roczny udział ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć sposób wskazał w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru „sposobu określenia proporcji” wskazał jedynie, że zgodnie z wytycznymi przedstawionymi w § 3 ust. 2 rozporządzenia, Gmina obliczyła wskaźnik proporcji (pre-współczynnik), który z danymi za rok 2016., wyniósłby 20%, podczas gdy np. udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-ściekowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony udziałem ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków kształtowałby się średniorocznie powyżej 99%. Zatem, zdaniem Gminy z oczywistych względów pre-współczynnik na poziomie 20% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania infrastruktury wodno-ściekowej do celów działalności gospodarczej, tj. działalności opodatkowanej VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Infrastruktura ta bowiem jedynie w minimalnym zakresie wykorzystywana jest przez Gminę do celów innych niż sprzedaż usług, tj. do odbioru nieczystości od jednostek budżetowych Gminy.

Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. 20%, podczas gdy udział mierzony ilością dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem odbiorców wewnętrznych w stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków kształtowałby się średniorocznie powyżej 99% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzania ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych). Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 99%, natomiast określony w rozporządzeniu 20%. Proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia odliczenie większej wartości podatku, co nie oznacza, że zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym). Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-ściekowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Nie można zatem uznać, czy wykorzystanie sieci do działalności gospodarczej wyniesie 99%. Tym samym nie można ocenić, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z art. 86 ust. 2g dotyczącego odpowiedniego stosowania art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, który uprawnia podatników do uznania, że prewspółczynnik wynosi 100% – w przypadku gdy ustalony na podstawie powołanych wyżej przepisów prewspółczynnik przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tego prewspółczynnika w skali roku była mniejsza niż 500 zł.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez tę jednostkę

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Podsumowując, przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci ważność.

Organ również zwraca uwagę na powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.” (pkt 39).

Przytoczone orzecznictwo TSUE potwierdza stanowisko Organu, zgodnie z którym prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku, gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów lub usług przeznacza je na do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Ponadto jak już wcześniej wskazano ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy oddzielnie.

Końcowo należy również podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2016 roku, sygnatura: I SA/Rz 881/16 jest wyrokiem nieprawomocnym i od wyroku została wniesiona kasacja do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ pragnie podkreślić, że wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie i co do zasady wiąże one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin