INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11.10.2011 r. (data wpływu 17.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2000 r. – jest prawidłowe,

• możliwości skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej” przy sprzedaży budynku mieszkalnego – jest prawidłowe,

• w pozostałej części– jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej” przy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 21 września 2011 r. pan Marek F. (dalej: Wnioskodawca) dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę oznaczoną w ewidencji gruntów Nr 32/1,0 obszarze 0,0717 ha, położonej w W., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr WAxx /0 (dalej: Nieruchomość).

Ww. nieruchomość zabudowana jest jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym bliźniaczym o powierzchni użytkowej 126 m², budynkiem garażowym o powierzchni zabudowy 33m² oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy 35m².

Nieruchomość została nabyta przez Podatnika w następujący sposób:

• udział wynoszący 1/4 - na podstawie umowy częściowego zniesienia wspólwłasności nieruchomości, zawartej w akcie notarialnym, sporządzonym w dniu 20 kwietnia 2000 r. Ww. udział Wnioskodawca nabył, będąc żonatym, do majątku osobistego;

• udział wynoszący 3/4 - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2008 r. Ww. udział Wnioskodawca nabył, będąc rozwiedzionym.
  
  

Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w ww. nieruchomości przez okres przekraczający 12 miesięcy (przed datą zbycia). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy odpłatne zbycie ww. nieruchomości:
   • w części przypadającej na udział wynoszący 1/4 (nabyty w 2000 r.)- nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 201 Or., nr 51, poz. 307 z późn. zm.)...
   a
   • w części przypadającej na udział wynoszący 3/4 (nabyty w 2008r.) - podlega UDPOF, przy czym (przy spełnieniu pozostałych warunków - vide pytania 2 i 3) jest zwolniona z podatku dochodowego od osób tycznych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dn. 31.12.2008 r., tj. na podstawie tzw. „ulgi meldunkowej”...
2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dn. 31.12.2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) podlega nieruchomość gruntowa (działka) zbywana wraz z nieruchomością budynkową...
3. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dn. 31.12.2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) podlega budynek mieszkalny wraz z budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1 w przypadku odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy stosować przepisy według stanu z dnia nabycia tej nieruchomości (lub jej części).

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, której udziały zostały nabyte w różnych latach (różnych reżimach prawnych), należy stosować przepisy obowiązujące w datach nabycia poszczególnych udziałów zbywanej nieruchomości, proporcjonalnie do wysokości tych udziałów oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF (definicja źródła przychodów).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia ww. nieruchomości:

• w części odpowiadającej 1/4 udziałów (nabycie w 2000 r.) - ponieważ od roku nabycia minęło 5 lat, zbycie nie podlega opodatkowaniu (UPDOF)

oraz

• w części odpowiadającej 3/4 udziałów (nabytych w 2008 r.) - należy stosować art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od` osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) i art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dn. 31.12.2008 r. (tzw. ulga meldunkowa).
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2 w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) UPDOF ma zastosowanie również do sprzedawanego gruntu.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 pkt 126 UPDOF (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.): „Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, (...)

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22”.

Zauważyć należy, że UPDOF nie zawiera legalnej definicji nieruchomości. Zastosowanie znajdą zatem przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Wobec powyższego, w doktrynie wyróżnia się trzy rodzaje nieruchomości: nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową gruntu i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością (zasada „superficies solo cedit”). W konsekwencji oznacza to, że w przypadku nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym, nie stanowiącym odrębnej nieruchomości, przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt. II FSK416/10): „Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku”.

Sąd pierwszej instancji wywiódł zatem, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia zbycie gruntu i zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy poglądu tego podzielić nie można. Opiera się on tylko na wykładni literalnej powołanego przepisu, dokonanej zresztą z uwzględnieniem kontekstu tylko części normy, regulującej zwolnienie i której wyniki nie są, wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, jednoznaczne. Uwadze Sądu uszło bowiem, że w art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a) nie uregulowano wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości (podkreślenie Sądu) lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ponieważ w art. 21 ust. 1 pkt 126 przewidziano tylko zwolnienie przychodów z odpłatnego zbycia budynku lub jego części, czy udziału (lit. a pkt 126) oraz praw majątkowych (lit. b-d pkt 126) określenie” nieruchomość” może odnosić się wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku. Uznać zatem należy, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a) także (zamiennie) pojęcia nieruchomość. Wobec braku definicji legalnej pojęcia nieruchomość dla celów podatku dochodowego, także i w tym przypadku pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 k.c. Jeżeli nieruchomością budynek może być tylko wyjątkowo, to zwolnienie to dotyczyłoby wyłącznie budynków, stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 in fine). Wykładnię tę wzmacniałaby treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu( art. 48 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową (por. postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r., V CSK 479/08, opubl. w Lex pod nr 627259). Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem.

Ponadto nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku.

Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia „zbycie budynku mieszkalnego”, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego część składowa- budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu.

Z tych względów uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości -gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt. III SAWa 2040/09): „Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zdaniem Sądu zwolnieniu z art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży”

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 3 w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) UPDOF ma zastosowanie również do budynku garażowego oraz do budynku gospodarczego. Wszystkie te elementy są bowiem częściami składowymi tej samej nieruchomości.

Warto zauważyć, że ww. budynki (garażowy oraz gospodarczy) są wykorzystywane w związku z realizacją celów mieszkaniowych, stanowiąc odpowiednik pomieszczeń pomocniczych w budynku (np. tzw. komórki lokatorskiej).

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego: „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane (...).

Oznacza to, że ww. budynek garażowy oraz gospodarczy stanowią część składową gruntu (nie są odrębnym przedmiotem własności). Grunt oraz posadowione na nim budynki, tj. budynek mieszkalny, budynek garażowy oraz budynek gospodarczy stanowią więc jedną nieruchomość i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Warto zauważyć, że akt notarialny dot. sprzedaży ww. nieruchomości nie wyodrębnia wartości ani budynku garażowego, ani budynku gospodarczego (zwartości całej nieruchomości).

Nie można zatem dokonywać sztucznego wydzielenia budynków pełniących funkcje pomocnicze w stosunku do budynku mieszkalnego. Stoi to bowiem w sprzeczności z wykładnią systemową i celowościową art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) UPDOF.

Zatem także w tym przypadku należy odwołać się do orzecznictwa wskazanego w pytaniu 2.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt. II FSK416/10): „nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia”.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010r. (sygn. akt. III SAlWa 2040/09): „Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku (...) Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny(...). Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.”

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę wyrażenie „zbycie budynku mieszkalnego” jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie przeważających cech/przeznaczenia nieruchomości.

Wobec powyższego, uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2008 r.) obejmuje przychód ze sprzedaży całej nieruchomości - gruntu i stanowiącego jej części składowe: budynku mieszkalnego, garażowego i gospodarczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2000 r. oraz możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży budynku mieszkalnego za prawidłowe, w pozostałej części za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów nieruchomości).

W przedmiotowej sprawie dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości istotne ustalenie ma data i podstawa jej nabycia.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedał w 2011 r. nieruchomość zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym bliźniaczym o powierzchni użytkowej 126 m², budynkiem garażowym o powierzchni zabudowy 33 m² oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy 35 m². Udziały w tej nieruchomości zostały nabyte w następujący sposób:

• udział wynoszący 1/4 - na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, zawartej w akcie notarialnym, sporządzonym w dniu 20 kwietnia 2000 r.,

• udział wynoszący 3/4 - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2008 r.
  
  

Z uwagi na fakt, iż nabycie udziałów w zbytej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2000 r. oraz w 2008 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału, jaki Wnioskodawca nabył.

W świetle powyższego, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału nabytego w 2000 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat.

Natomiast w stosunku do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2008 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie
   • jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.
   
   
   

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

• okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

• terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012r.
  
  

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania skoro zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. To oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego.

Odrębnego przeanalizowania wymaga natomiast kwestia zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku gospodarczego, budynku garażowego i gruntu.

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego. Tej tezy w żadnym wypadku organ podatkowy nie kwestionuje. Niemniej jednak prawa do zwolnienia przychodu z nieruchomości ustawodawca w katalogu zwolnień nie przewidział. Zwolnienie ograniczył w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) wyłącznie do przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego. Grunt nie jest związany z budynkiem – to budynek mieszkalny jest związany z gruntem, tak jak z gruntem związany jest budynek gospodarczy i garażowy. Wszystko łącznie określa się mianem nieruchomości.

Ustawodawca w sposób jednoznaczny w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczył prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej od spełnienia określonych przepisem warunków. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 jednoznacznie i bezsprzecznie wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, również prawo do zwolnienia przychodu ze zbycia gruntu, budynku gospodarczego i budynku garażowego.

Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie na mocy tzw. ulgi meldunkowej przychodu przypadającego na grunt, jak i budynek gospodarczy i garażowy, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Bez wątpienia ustawodawca dałby temu wyraz w treści przedmiotowego zwolnienia a nie ograniczył się do określenia katalogu rzeczy i praw podlegających zwolnieniu, nie posługując się przy tym pojęciem nieruchomości.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem „zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku” nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia „nieruchomości” i nie zaprzecza uznaniu budynku lub lokalu za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne.

Zatem mając na uwadze powyższe trudno zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że ww. zwolnienie będzie obejmowało cały przychód, jaki uzyska z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, który nabył w 2008 r. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia tego udziału, w części przypadającej na udział w gruncie, w budynku gospodarczym i budynku garażowym nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 jakiej dopuszcza się wnioskodawczyni.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż:

• przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału nabytego w 2000 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat,

• zwolnieniem na podstawie tzw. „ulgi meldunkowej” objęty będzie wyłącznie przychód ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, nabyty w 2008 r.,

• przychód ze sprzedaży udziału w budynku gospodarczym, budynku garażowym oraz gruncie, nabyty przez Wnioskodawcę w 2008 r. będzie podlegał opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
  
  

Odnosząc się do powołanych wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają za słusznością Jego stanowiska, podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie nie jest również prawomocne z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną.

Osobnego podkreślenia wymaga fakt, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki prezentuje wyłącznie korzystne dla Niego rozstrzygnięcie. Tymczasem należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym wyrażono również pogląd przeciwny do prezentowanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ na poparcie stanowiska wyrażonego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej może powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu z dnia 30 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1100/09, w którym Sąd ten wyraził odmienny pogląd do wyroku powołanego przez Wnioskodawcę. Na poparcie powyższego można również wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 833/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2010 r. sygn. I SA/Po 116/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 996/10.

Linia orzecznicza zmierza zatem w innym kierunku, niż ten którego dowodzi Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.