2017.01.04 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB5.4510.991.2016.1.JC
z 4 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 1 i 2) - jest nieprawidłowe,

pomniejszenia wartości zadłużenia zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wartość udzielonego podmiotom powiązanym finansowania (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług reklamowych. Spółka należy do grupy kapitałowej H (dalej: „Grupa”).

Spółka zamierza przystąpić do struktury optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem bieżącą płynnością finansową (dalej: „Struktura Cash Poolingu” lub „Struktura”). Do Struktury, oprócz Wnioskodawcy, będą należeć inne spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi i należące do Grupy (dalej pojedynczo: „Uczestnik Struktury” lub „Uczestnik” lub łącznie: „Uczestnicy Struktury” lub „Uczestnicy”):

HW Sp. z o.o.

HE Sp. z o.o.

HP Sp. z o.o.

HWS Sp. z o.o.

MH Sp. z o.o.

HM Sp. z o.o.

Sc Sp. z o.o.

AC Sp. z o.o.

Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w strukturze udziałowej pięciu wymienionych Uczestników Struktury (HW Sp. z o.o., HE Sp. z o.o., HP Sp. z o.o., HWS Sp. z o.o., MH Sp. z o.o.). W przypadku pozostałych Uczestników Struktury (HM Sp. z o.o., Sc Sp. z o.o., AC Sp. z o.o.) występuje sytuacja, iż inna spółka, tj. spółka dominująca w Grupie - H S.A. posiada bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów/akcji we wszystkich tych spółkach, tj. zarówno w HPP, jak i HM Sp. z o.o., Sc Sp. z o.o., AC Sp. z o.o. Nie można wykluczyć, że w przyszłości inne polskie spółki z Grupy staną się Uczestnikami Struktury.

Przystąpienie przez Uczestników Struktury do Struktury Cash Poolingu ma na celu optymalizację kosztów związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową.

Wnioskodawca oraz inne spółki z Grupy będące polskimi rezydentami podatkowymi zamierzają zawrzeć z podmiotem trzecim - bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) umowę, której przedmiotem jest umożliwienie przez Bank Uczestnikom Struktury korzystania ze struktury optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem bieżącą płynnością finansową (dalej: „Umowa Cash Poolingu” lub „Umowa”).

Na moment złożenia niniejszego wniosku istnieje jedynie wersja wstępna Umowy, która jednakże nie powinna ulec zmianie w zakresie elementów kluczowych dla Struktury Cash Poolingu.

Pomiędzy Bankiem a Wnioskodawcą nie zachodzą powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, tj. Bank nie posiada pośrednio lub bezpośrednio udziałów (akcji) we Wnioskodawcy, ani też Bank i Wnioskodawca nie mają wspólnego bezpośredniego lub pośredniego udziałowca/akcjonariusza, który posiadałby nie mniej niż po 25% udziałów we Wnioskodawcy i Banku.

Na mocy Umowy Cash Poolingu, Wnioskodawca będzie pełnił rolę tzw. lidera (dalej: „Lider”) upoważnionego do reprezentowania Uczestnika wobec Banku, innych Uczestników i wszelkich osób trzecich we wszelkich sprawach związanych z:

dokumentami Struktury Cash Poolingu;

wszelkimi czynnościami faktycznymi i prawnymi dokonywanymi na podstawie dokumentów Struktury Cash Poolingu lub w związku z nimi; oraz

wszelkimi rozliczeniami związanymi z dokumentami Struktury Cash Poolingu.

W szczególności, Lider będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego Uczestnika następujących czynności faktycznych i prawnych:

składania i odbierania wszelkich oświadczeń woli związanych z dokumentami Struktury Cash Poolingu, w tym składania i odbierania wszelkich zawiadomień;

do podpisywania wszelkich dokumentów na podstawie dokumentów Struktury Cash Poolingu lub w związku z nimi, w tym umów przystąpienia, umów zmieniających i umów wyłączenia; oraz

składania wszelkich dyspozycji oraz otrzymywania i dokonywania wszelkich płatności.

Zgodnie z treścią Umowy Lider nie będzie jednak składał dyspozycji do własnego rachunku (Rachunku Lidera).

Umowa Cash Poolingu będzie miała charakter nienazwanej umowy cash poolingu, zawartej pomiędzy Bankiem oraz Liderem na podstawie i w granicach określonych w art. 353 par. 1 Kodeksu Cywilnego. Intencją Banku oraz Lidera jest wyłączenie, w najszerszym możliwym zakresie, zastosowania do niniejszej Umowy przepisów Kodeksu Cywilnego dotyczących umowy pożyczki, sprzedaży praw, umowy poręczenia, umowy zlecenia i umowy o dzieło.

Bank udostępni Liderowi kredyt w rachunku Lidera (dalej: „Kredyt”) z przeznaczeniem na finansowanie bieżących potrzeb korporacyjnych Lidera oraz transferów kwot salda ujemnego.

Czynności realizowane przez Wnioskodawcę w roli Lidera będą wykonywane nieodpłatnie. Jego rola jako Lidera w zakresie Umowy Cash Poolingu będzie ograniczać się przede wszystkim do funkcji technicznej sprowadzającej się do posiadania przez niego rachunku Lidera, służącego do przeprowadzania transakcji zarządzania środkami pieniężnymi przez Bank, a także reprezentowania Uczestników Struktury wobec Banku.

Dla przeprowadzenia rozliczeń w ramach Umowy Cash Poolingu każdy z Uczestników Struktury, w tym Lider będzie wykorzystywać swoje bieżące rachunki bankowe prowadzone przez Bank (dalej: „Rachunek Uczestnika Struktury” lub „Rachunek Uczestnika” lub łącznie:„Rachunki Uczestników Struktury” lub „Rachunki Uczestników”). Wnioskodawca posiadać będzie dwa typy rachunków bankowych: rachunek Lidera oraz Rachunek Uczestnika Struktury (będący rachunkiem bieżącym Wnioskodawcy).

Zgodnie z treścią Umowy Cash Poolingu, Bank udzieli każdemu Uczestnikowi Struktury dziennego debetu technicznego w Rachunku Uczestnika Struktury (w ustalonej zgodnie z Umową Cash Poolingu wysokości; dalej: „Debet techniczny”) jak również Kredytu na rzecz Lidera. Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar Kredytu oraz sumy kwot Debetów technicznych wykorzystanych i niespłaconych przez Uczestników Struktury pomniejsza kwotę Kredytu dostępną dla Lidera w ramach limitu Kredytu. Z kolei wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar Debetu technicznego pomniejsza kwotę Debetu technicznego dostępną dla Uczestnika Struktury.

Bank będzie wykonywał dyspozycje Uczestników Struktury pod warunkiem, że w wyniku realizacji tych zleceń nie dojdzie do przekroczenia określonych w Umowie Cash Poolingu limitów, tj.:

nie spowodują one przekroczenia kwoty Debetu technicznego niewykorzystanego w tym Rachunku Uczestnika oraz
kwota nie jest wyższa w danym momencie niż suma kwoty salda Struktury oraz dostępnej kwoty Kredytu.

Po zakończeniu godzin pracy Banku, Bank dokona, bez dodatkowych dyspozycji Uczestników Struktury następujących transferów:

w pierwszej kolejności, każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika na rachunek Lidera; oraz
w drugiej kolejności, każdej wartości kwoty salda ujemnego z rachunku Lidera na odpowiedni Rachunek Uczestnika.

W przypadku, gdy po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma:

środków zgromadzonych na rachunku Lidera; oraz
kwoty dostępnego Kredytu

będzie niższa od sumy kwot sald ujemnych, które powinny być przedmiotem transferów, Bank będzie uprawniony, do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji Uczestników Struktury, transferów kwot sald ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych w pkt (a) i (b), przy czym Bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić Rachunki Uczestników, na które zostaną dokonane te transfery i kwoty każdego z tych transferów.

Po dokonaniu wszystkich transferów Bank obliczy odsetki kapitałowe. Jeżeli saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na rachunku Lidera z kolei jeżeli saldo na rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci Bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego Kredytu.

Jeżeli po dokonaniu wszystkich transferów w danym dniu, na którymkolwiek Rachunku Uczestnika pozostawać będzie niespłacony Debet techniczny, Uczestnik ten zapłaci Bankowi odsetki za opóźnienie naliczone od kwoty niespłaconego Debetu technicznego.

Jeżeli wierzytelności Banku nie zostaną ważnie i skutecznie spłacone lub zaspokojone w całości, w wyniku czego wygasną, żaden z Uczestników Struktury - po zgłoszeniu roszczenia lub w następstwie płatności dokonanej lub świadczenia spełnionego przez niego w ramach odpowiedzialności solidarnej za wierzytelności Banku - nie wstąpi w prawa przysługujące Bankowi ani nie przejmie kwot zapłaconych lub należnych Bankowi. Tym samym, w odniesieniu do niniejszej Struktury nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu Cywilnego mówiące o subrogacji.

Bank będzie uprawniony do potrącenia wszelkich wymagalnych wierzytelności Banku przysługujących mu od Uczestnika Struktury z wszelkimi wierzytelnościami przysługującymi Uczestnikowi Struktury od Banku.

Zakres odpowiedzialności Banku z tytułu zawarcia i wykonania Umowy Cash Poolingu ograniczony jest wyłącznie do szkody rzeczywistej i nie obejmuje utraconych korzyści. Z kolei wszyscy Uczestnicy Struktury przyjmują na siebie solidarną odpowiedzialność względem Banku za terminową zapłatę wszystkich wierzytelności Banku.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową na podstawie Umowy Cash Poolingu, Bank będzie pobierał wynagrodzenie zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie Cash Poolingu.

Ponadto Uczestnicy Struktury cash-poolingu rozważają przystąpienie do systemu cash poolingu w jednej z dwóch form:

bezzwrotnego (one-way) - polegającym na jednokierunkowym przepływie środków z Rachunków Uczestników na Rachunek Lidera - Rachunki Uczestników będą zerowane na koniec każdego dnia, ale w następnym dniu roboczym nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne Rachunki Uczestników;
zwrotnego (two-way) - polegającym na dwukierunkowym przepływie środków pomiędzy Rachunkami Uczestnikami a Rachunkiem Lidera - Rachunki Uczestników będą zerowane na koniec każdego dnia, a na początek następnego dnia roboczego transfery będą odwracane - tj. Bank dokona transferów zwrotnych z Rachunku Lidera na odpowiednie Rachunki Uczestników oraz z odpowiednich Rachunków Uczestników na Rachunek Lidera.

Dla potrzeb niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazuje, iż nie stosuje zasad dotyczących zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów opisanych w art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy odsetki od finansowania zaciągniętego przez Wnioskodawcę od Banku (niebędącego tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) na podstawie umowy opisanej w niniejszym wniosku (Umowy Cash Poolingu) będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT?
Czy rozstrzygnięcie powyższego jest uzależnione od wyboru formy cash-poolingu, tj. cash poolingu bezzwrotnego (one-way) lub zwrotnego (two-way)?
W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy zadłużenie Spółki wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanej Strukturze Cash Poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia, zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od finansowania zaciągniętego przez Wnioskodawcę wobec Banku (niebędącego tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) na podstawie Umowy Cash Poolingu nie będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 7b przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że aby odsetki podlegały ograniczeniom tzw. niedostatecznej kapitalizacji powinny zostać spełnione łącznie wszystkie warunki przewidziane w ustępie 60 lub 61 tego artykułu. Z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę łącznie:

status podmiotu udzielającego pożyczki (należy ustalić czy pożyczka została udzielona spółce przez tzw. podmiot kwalifikowany, tj. podmiot powiązany kapitałowo w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61),
wartość zadłużenia spółki wobec:
- podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (w odniesieniu do sytuacji opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 60) albo
- spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę (w odniesieniu do sytuacji opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 61), oraz
finansowanie udzielone podatnikowi, od którego spłacane są odsetki powinno spełniać definicję pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, niezależnie od formy finansowania, które zostanie udzielone przez Bank, tj. czy udzielenie finansowania Uczestnikom Struktury będzie spełniało definicję pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT czy też nie, dla ustalenia czy odsetki od zobowiązań zaciągniętych wobec Banku będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, kluczowy jest status podmiotu udzielającego finansowania.

W zakresie statusu pożyczkodawcy jako „podmiotu kwalifikowanego”, jak wskazano powyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT odnoszą się do pożyczek udzielonych odpowiednio: „(...) spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki” (16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT) oraz „(...) spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji)” (16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT). O ustaleniu czy mamy do czynienia z kwalifikowanym pożyczkodawcą czy też nie, decyduje zatem moment udzielenia finansowania, a nie jego spłaty.

Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, wówczas warunek (1) wskazany powyżej nie zostaje spełniony i takie finansowanie nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji, bez względu na fakt czy warunek (2) oraz (3) wskazany powyżej zostanie spełniony czy też nie.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że finansowanie w ramach Struktury zostanie udzielone przez Bank niebędący podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (tj. będący podmiotem niekwalifikowanym, gdyż Bank nie posiada bezpośrednio lub pośrednio udziałów (akcji) we Wnioskodawcy, ani też Bank i Wnioskodawca nie mają wspólnego bezpośredniego lub pośredniego udziałowca/akcjonariusza, który posiadałby w obu tych podmiotach nie mniej niż po 25% udziałów (akcji)).

Zgodnie z treścią Umowy Cash Poolingu, Bank udostępni Uczestnikowi Struktury Debet techniczny w Rachunku Uczestnika, z przeznaczeniem na realizację dyspozycji Uczestnika Struktury związanej z jego bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla Lidera lub dla Uczestnika.

Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar Kredytu oraz sumy kwot Debetów technicznych wykorzystanych i niespłaconych przez Uczestników Struktury pomniejsza kwotę Kredytu dostępną dla Lidera w ramach limitu Kredytu. Z kolei wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar Debetu technicznego pomniejsza kwotę Debetu technicznego dostępną dla Uczestnika Struktury.

Jednocześnie Debet techniczny jest wymagalny i musi zostać spłacony w całości w dacie transferu, w której został wykorzystany.

Dodatkowo należy wskazać, że to Bank jest podmiotem ponoszącym odpowiedzialność z tytułu zawarcia i wykonania Umowy Cash Poolingu. Jego odpowiedzialność ograniczona jest do szkody rzeczywistej i nie obejmuje utraconych korzyści.

W świetle powyższego, ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie obejmie swym zakresem finansowania udzielonego przez Bank z uwagi na jego status jako podmiotu niekwalifikowanego, w momencie udzielenia tego finansowania.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, iż o ustaleniu czy mamy do czynienia z kwalifikowanym pożyczkodawcą decyduje moment udzielenia finansowania zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 24 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-988/14/AK): „(...) zauważyć należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, (...) nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych - „udzielonych spółce przez””.

W kontekście ograniczeń dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji istotnym jest to, że pożyczka nie została udzielona przez podmiot kwalifikowany, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Takie stanowisko zostało jednolicie zaprezentowane w następujących znanych Spółce interpretacjach indywidualnych:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-49/15-2/KK;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., IPPB3/423-457/14-2/KK;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., IPPB3/423-458/14-2/KK;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., IPPB3/423-460/14-2/KK;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-297/14-2/KK;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG.

Podejście zaprezentowane przez Wnioskodawcę co do momentu ustalenia statusu pożyczkodawcy jako podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki znalazło również potwierdzenie między innymi w następującym orzecznictwie:

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. I SA/Rz 235/14;

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r., sygn. I SA/Łd 755/14;

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. II FSK 1842/13;

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., sygn. II FSK 2499/12.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego - fakt, iż finansowanie w ramach Struktury zostanie udzielone przez Bank niebędący tzw. podmiotem kwalifikowanym, nie będzie mieć wpływu na zastosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nawet jeżeli przyjąć, że zawarcie Umowy Cash Poolingu jest tożsame z udzieleniem pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT to należy stwierdzić, iż udzielenie finansowania nastąpi przez Bank. Z kolei, w momencie udzielenia finansowania Bank nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od finansowania udzielonego przez Bank (niebędący tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) w oparciu o Umowę Cash Poolingu nie będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy wybrana przez Uczestników forma umowy cash-poolingu, tj. cash pooling bezzwrotny (one-way) lub cash pooling zwrotny (two-way) w żaden sposób nie warunkuje odpowiedzi na wcześniej zadane pytania dotyczące stosowania przepisów mówiących o tzw. „cienkiej kapitalizacji”.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Mając na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, należy zauważyć, iż niezależnie od przyjętej formy cash poolingu, tj. cash poolingu zwrotnego lub bezzwrotnego, kluczowym dla ustalenia czy odsetki od zobowiązań zaciągniętych wobec Banku będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji kluczowy jest status podmiotu udzielającego finansowania.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że finansowanie w ramach Struktury zostanie udzielone przez Bank niebędący podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (tj. będący podmiotem niekwalifikowanym, gdyż Bank nie posiada pośrednio lub bezpośrednio udziałów (akcji) we Wnioskodawcy, ani też Bank i Wnioskodawca nie mają wspólnego bezpośredniego lub pośredniego udziałowca/akcjonariusza, który posiadałby w obu tych podmiotach nie mniej niż po 25% udziałów (akcji)).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w ocenie Spółki zadłużenie Spółki wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanej Strukturze Cash Poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia, zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT.

Pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść uzasadnienia do pytania nr 3

Stosownie do art. 16 ust. 7g ustawy o CIT wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. W związku z powyższym podatnicy mają prawo dla celów stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do pomniejszenia kwoty własnego zadłużenia wobec podmiotów powiązanych o wartość udzielonego tym podmiotom finansowania.

W ocenie Spółki dla ustalenia kwoty, o którą podatnicy mają prawo obniżyć swoje zadłużenie wobec podmiotów powiązanych, zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT, posługiwać należy się zasadami analogicznymi, jak przy określaniu kwoty zadłużenia dla potrzeb stosowania ograniczeń dotyczących uwzględniania w kosztach podatkowych, odsetek uiszczanych od pożyczek uzyskanych od tych podmiotów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Przez wartość zadłużenia należy więc rozumieć wszelkie zadłużenie zgodne z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT tj. („również zadłużenie z tytułu pożyczek”).

Tym samym należy uznać, że dla potrzeb stosowania ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji podatnicy mają możliwość obniżenia swojego zadłużenia o kwotę każdego rodzaju finansowania udzielonego podmiotom powiązanym, które spełnia warunki określone w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Powyższe wnioski potwierdzają również wyjaśnienia dotyczące stosowania znowelizowanych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z których wynika, że „wartość zadłużenia” brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, powinna być wartością „netto”, stanowiącą różnicę między wartością zadłużenia spółki wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów) a wartością pożyczek udzielonych tym wspólnikom (podmiotom) przez spółkę.

Tym samym przy założeniu, że zawarta przez Spółkę Umowa Cash Poolingu spełnia warunki określone w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT i tym samym powinna być traktowana jako pożyczka dla potrzeb stosowania regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, należałoby uznać, że w przypadku wykazywania przez Spółkę na rachunku bieżącym salda dodatniego, tj. udzielania pożyczek podmiotom powiązanym w rozumieniu przepisu z art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, Spółka powinna być uprawniona do pomniejszenia swojego zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym w ramach Struktury Cash Poolingu na podstawie art. 16 ust. 7g ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 1 i 2) - jest nieprawidłowe,

pomniejszenia wartości zadłużenia zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wartość udzielonego podmiotom powiązanym finansowania (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza przystąpić do struktury optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem bieżącą płynnością finansową („Struktura Cash Poolingu”, „Struktura”). Do Struktury, oprócz Wnioskodawcy, będą należeć inne spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi i należące do Grupy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy odsetki wypłacane w ramach umowy cash poolingu będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od finansowania zaciągniętego przez Wnioskodawcę wobec Banku (niebędącego tzw. podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji) na podstawie Umowy Cash Poolingu nie będą podlegały ograniczeniom w przedmiocie zaliczenia ich przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop.

W opinii organu, Wnioskodawca całkowicie pomija fakt, że zamierza przystąpić do specyficznej umowy - jaką jest umowa cash poolingu oraz błędnie wywodzi, że w przypadku umowy cash poolingu mamy do czynienia z finansowaniem udzielonym przez Bank.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Lidera), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Sam Wnioskodawca wskazuje na cel przystąpienia do umowy cash poolingu jakim jest: optymalizacja kosztów związanych z zarządzaniem bieżącą płynnością finansową uczestników. Wnioskodawca oraz inne spółki z Grupy będące polskimi rezydentami podatkowymi zamierzają zawrzeć z Bankiem umowę, której przedmiotem jest umożliwienie przez Bank Uczestnikom Struktury korzystania ze struktury optymalizacji kosztów związanych z zarządzaniem bieżącą płynnością finansową.

W opisie umowy wskazano także jednoznacznie, że za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową na podstawie Umowy Cash Poolingu, Bank będzie pobierał wynagrodzenie zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie Cash Poolingu.

Umowa cash poolingu jest zatem umową stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. W ramach umowy cash poolingu dochodzi, jak już wskazano, do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Spółka w swojej argumentacji wskazuje, że zgodnie z treścią Umowy Cash Poolingu, Bank udostępni Uczestnikowi Struktury Debet techniczny w Rachunku Uczestnika, z przeznaczeniem na realizację dyspozycji Uczestnika Struktury związanej z jego bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla Lidera lub dla Uczestnika.

Powyższe wynika z roli Banku w systemie cash poolingu, która polega wyłącznie na świadczeniu usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenia, co zostało jednoznacznie wskazane w opisie umowy cash poolingu.

Zatem rola Banku sprowadza się do świadczenia usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Natomiast finansowanie w ramach cash poolingu dokonywane jest pomiędzy podmiotami - spółkami - uczestniczącymi w tej umowie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12, gdzie wskazano:

„(...) Za bezpodstawny należy zatem uznać także zarzut nieuwzględnienia przez organ praktyki świadczenia usług finansowych, gdzie podmiot otrzymujący finansowanie nie dochodzi źródeł, z jakich otrzymane przezeń środki finansowe zostały pozyskane przez podmiot udzielający mu finansowania. System bankowy, do którego odwołuje się strona skarżąca, opiera się bowiem na innych zasadach, niż porozumienie typu cash-pooling (w tym także w wariancie opisanym przez Spółkę). Przede wszystkim, bank udzielając swojemu klientowi finansowania robi to we własnym imieniu, a stosunek zobowiązaniowy z tego tytułu powstaje tylko pomiędzy bankiem a klientem. Bank jest też wierzycielem z tytułu odsetek. Rola i pozycja uczestnika w systemie cash poolingu jest inna, choćby oczekiwany efekt w postaci bieżącego finansowania niedoborów oraz czerpania zysków z przekazywania Liderowi nadwyżek na rachunkach był dla uczestnika tego systemu zbliżony do oczekiwanego w relacjach z bankiem”.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2636/11 podnosi:

„(...) Bank jako zarządca oraz koordynator przekazuje środki wpłacone przez jednych uczestników na rzecz innych uczestników. W literaturze przedmiotu wskazuje się bowiem, że istotą umowy cash poolingu jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali (zob. Michał Zwyrtek "Cash pooling po polsku" Monitor Podatkowy nr 8/2006, str. 25.). (…) Tym czasem z opisanej we wniosku przez skarżącego metody funkcjonowania cash poolingu, nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank pełni w systemie role zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymywane przez Bank środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. Zatem jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, bank funkcjonujący w ramach umowy cash poolingu świadczy usługę pośrednictwa finansowego, która nie stanowi pożyczki, ani udzielania kredytu (zob. Michał Zwyrtek "Cash...." Monitor Podatkowy nr 8/2006, str. 27.). Pogląd podobny w swojej treści wyraził również NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09 (opublikowany w: CBOSA)”.

NSA w powyższym wyroku wyraźnie wskazuje na rolę banku, która polega na zarządzaniu środkami uczestników – jak słusznie argumentuje NSA – rola ta „wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy”. NSA słusznie argumentuje także, że: „bank funkcjonujący w ramach umowy cash poolingu świadczy usługę pośrednictwa finansowego, która nie stanowi pożyczki, ani udzielania kredytu”.

Podsumowując, niezależnie od formy i sposobu przeprowadzenia umowy cash poolingu umowa ta jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Raz jeszcze należy podnieść, że w ramach umowy cash poolingu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową nie można wykluczyć stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek, o ile w momencie zapłaty odsetek wartość zadłużenia Wnioskodawcy obliczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g updop, będzie przekraczała określony pułap.

Powyższego faktu nie zmienia forma (one-way, two-way) czy też sposób przeprowadzenia umowy cash poolingu, jednakże jak już zauważono, Wnioskodawca błędnie wywodzi, że w przypadku umowy cash poolingu mamy do czynienia z finansowaniem udzielonym przez Bank.

Skoro zatem wierzytelność lub zadłużenie wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanej przez Wnioskodawcę strukturze cash poolingu powinno być traktowane jako pożyczka, to dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” uznać należy, że finansowanie udzielone przez Wnioskodawcę innym podmiotom powiązanym biorącym udział w strukturze cash poolingu pomniejsza wartość zadłużenia zgodnie z art. 16 ust. 7g updop.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że tezy wszystkich tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Żadna bowiem z tych spraw nie dotyczyła umowy cash pooligu, a do takiej umowy zamierza przystąpić Wnioskodawca i o skutki podatkowej tej umowy wnosi. Rozstrzygnięcia te w ogóle nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy i opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy cash poolingu.

Zauważyć także należy, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki:

WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13;

WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 503/15;

WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13;

WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 745/15;

WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14;

WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;

WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 483/15;

WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 500/15;

WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 242/15;

WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 535/15;

WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 755/15;

WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 361/16;

WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 175/16;

WSA w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 151/16;

WSA w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 150/16;

WSA w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;

WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15;

WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 389/15;

WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2907/15;

WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/15 (prawomocny);

WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/15 (prawomocny);

WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/15 (prawomocny);

WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1295/15;

WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/15;

WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 210/15;

WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/15 (prawomocny);

WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/15 (prawomocny);

WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/15 (prawomocny);

WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1322/15;

WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1323/15;

WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1609/15 (prawomocny);

WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15;

WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1018/15;

WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 996/15.

Stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez:

NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14;

NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14;

NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1704/14;

NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1706/14;

NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14;

NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 991/16;

NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1097/16;

NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1160/16;

NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1096/16;

NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 918/16;

NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 879/16;

NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/16;

NSA w wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14;

NSA w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin