UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• opodatkowania wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego obejmującego agio oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów w związku z planowanym przekształceniem,
• opodatkowania zysków z lat ubiegłych wygenerowanych przez Spółkę zależną, przekazanych na kapitał rezerwowy oraz zysków bieżących w związku z planowanym przekształceniem.
  
  

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca jest udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna).

Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki zależnej w spółkę osobową, inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa). Wskazane przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm.; dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia Spółce osobowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki zależnej. Jednocześnie majątek Spółki zależnej stanie się w całości majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność w zmienionej formie prawnej jako osobowa spółka handlowa.

Na moment przekształcenia kapitały własne Spółki zależnej mogą zasadniczo obejmować następujące pozycje:

1. kapitał podstawowy (zakładowy),
2. kapitał zapasowy, obejmujący kwoty przekazane na ten kapitał przy dokonaniu wkładów gotówkowych do Spółki zależnej (tzw. agio),
3. kapitał pochodzący z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej,
4. zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, oraz kapitał rezerwowy, obejmujący generalnie zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę zależną (tj. zyski ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych i wykazane w sprawozdaniach finansowych zgodnie z przyjętymi standardami rachunkowymi) i przekazane na kapitał rezerwowy, pomniejszony o ewentualne wypłaty wynikające z umorzenia udziałów z czystego zysku − dalej łącznie nazywane Zyskami.
   
   

W wyniku przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki zależnej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień przekształcenia wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału zapasowego obejmującego agio oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień przekształcenia jedynie wartości Zysków istniejących w Spółce zależnej na dzień przekształcenia, tj. zysków z lat ubiegłych wygenerowanych przez Spółkę zależną (zysków ustalonych na podstawie ksiąg rachunkowych i wykazanych w sprawozdaniach finansowych zgodnie z przyjętymi standardami rachunkowymi), przekazanych na kapitał rezerwowy oraz zysków bieżących, tj. wypracowanych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień przekształcenia wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału zapasowego obejmującego agio oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na dzień przekształcenia jedynie wartości Zysków istniejących w Spółce zależnej na dzień przekształcenia, tj. zysków z lat ubiegłych wygenerowanych przez Spółkę zależną (zysków ustalonych na podstawie ksiąg rachunkowych i wykazanych w sprawozdaniach finansowych zgodnie z przyjętymi standardami rachunkowymi), przekazanych na kapitał rezerwowy oraz zysków bieżących, tj. wypracowanych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Pytanie 1 i 2.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Jednocześnie wskutek dokonanego przekształcenia kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zostały uregulowane odrębnie od skutków prawnych innych zdarzeń, takich jak np. likwidacja spółki kapitałowej czy zawiązanie spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceny skutków prawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie należy dokonywać w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji lub utworzenia spółki kapitałowej, czy też spółki osobowej, a w oparciu o przepisy szczególne dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenia spółki w ogóle lub zasady ogólne w przypadku braku przepisów szczególnych.

Przepisem szczególnym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także − w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną − wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Omawiany przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jedyną podstawę ustalenia ewentualnego dochodu (przychodu) Wnioskodawcy w związku z planowanym przekształceniem.

Ad. 1.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła w przeszłości przedmiot wątpliwości interpretacyjnych oraz praktycznych, skutkujących często zajmowaniem rozbieżnych stanowisk przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przedmiotowe rozbieżności były związane z niejednolitym rozumieniem terminu „niepodzielonych zysków”. Zasadniczo, organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym termin ten oznaczał zyski, które w świetle przepisów KSH mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały, w tym także zyski, które zostały przekazane na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki. Z kolei sądy administracyjne co do zasady twierdziły, że termin ten oznacza zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy).

W celu usunięcia powyższych wątpliwości z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dokonał zmiany treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na wskazaniu, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega również „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przewidującej powyższą zmianę art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.), celem nowelizacji było doprecyzowanie istniejącej regulacji poprzez wyraźne wskazanie, że obejmuje ona swoim zakresem również zysk przekazany na kapitał inny niż kapitał zakładowy: „Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki”.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u wspólnika spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej, w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób prawnych podlegać będą zarówno zyski bieżące spółki przekształcanej, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak i zyski spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W konsekwencji, czynność przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową może spowodować powstanie u Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka zależna wykaże Zyski na dzień przekształcenia (tj. zyski niepodzielone na dzień przekształcenia, w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, lub zyski zgromadzone na kapitałach innych niż kapitał zakładowy). Jednocześnie, w związku z omawianym przekształceniem nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału zapasowego obejmującego agio oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-665/16-2/ANK), w której organ podatkowy uznał, że: „przekształcenie Spółki 1 w Spółkę 2 (komandytową) będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki X (której dotyczy niniejszy wniosek) wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop., wypracowane przez tą Spółkę (Spółkę 1) w okresie jej istnienia”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-218/16/KP), w której organ uznał, że: „przekształcenie Spółki 1 w Spółkę przekształconą (komandytową) będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 10 ust. pkt 8 updop wypracowane przez samą Spółkę 1”.
  
  

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, na dzień przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania PDOP wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki zależnej, kapitału zapasowego obejmującego agio oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów Spółki zależnej.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie wartości Zysków istniejących w Spółce zależnej na dzień przekształcenia, tj. zysków z lat ubiegłych wygenerowanych przez Spółkę zależną (zysków ustalonych na podstawie ksiąg rachunkowych i wykazanych w sprawozdaniach finansowych zgodnie z przyjętymi standardami rachunkowymi), przekazanych na kapitał rezerwowy oraz zysków bieżących, tj. wypracowanych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W ocenie Spółki wykładnia powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u wspólnika takiej spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej).

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-1105/15-2/EŻ), w której organ podatkowy uznał, że: „w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają wyłącznie wypracowane przez przekształcaną spółkę kapitałową zyski, które nie zostały przekazane na kapitał zakładowy. Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu nie podlegają kwoty znajdujące się na kapitałach przekształcanej spółki kapitałowej, które nie pochodzą z zysku wypracowanego przez tę spółkę. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ze względu na fakt, że na moment przekształcenia Sp. z o.o. nie będzie posiadała niewypłaconych zysków bieżących ani zysków z lat ubiegłych, przekształcenie Sp. z o. o. w Spółkę osobową nie będzie skutkowało opodatkowaniem PDOP”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-1005/15-2/EŻ), w której organ podatkowy uznał, że: „w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową opodatkowaniu PDOP nie będzie podlegać wartość inna niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-463/15-2/MC), w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „[…] w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania PDOP wartości innych niż Zyski (tj. zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy)”.
  
  

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdyby przekształcana Spółka zależna nie wykazała na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków oraz nie przekazała w przeszłości zysków na kapitały inne niż kapitał zakładowy, przekształcenie Spółki zależnej byłoby neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy będącego jej wspólnikiem.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie wartości Zysków istniejących w Spółce zależnej na dzień przekształcenia, tj. zysków z lat ubiegłych wygenerowanych przez Spółkę zależną (zysków ustalonych na podstawie ksiąg rachunkowych i wykazanych w sprawozdaniach finansowych zgodnie z przyjętymi standardami rachunkowymi), przekazanych na kapitał rezerwowy oraz zysków bieżących, tj. wypracowanych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania wartości kapitału zakładowego, kapitału zapasowego obejmującego agio oraz kapitału pochodzącego z aktualizacji wyceny aktywów w związku z planowanym przekształceniem jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania zysków przekazanych na kapitał rezerwowy oraz zysków bieżących w związku z planowanym przekształceniem jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Na marginesie należy wskazać, że najnowszy tekst jednolity ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa został opublikowany w Dz. U. z 2017 r., poz. 201. Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.