Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPP2-2.4512.71.2017.1.MR
z 28 lutego 2017 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z obiektami sportowymi, według udziału czasowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z obiektami sportowymi, według udziału czasowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Województwo wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. W celu realizacji zadań Województwo może powoływać jednostki organizacyjne. W strukturze Województwa występują wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne funkcjonujące m.in. w formie jednostek budżetowych. Województwo realizuje swoje zadania samodzielnie lub za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonywane są przez Województwo (w tym za pośrednictwem jego jednostek budżetowych) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Samorząd województwa, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. 2016, Nr 0, poz. 486), wykonuje zadania m.in. w zakresie edukacji publicznej. Co więcej, zgodnie z pkt 11 danej regulacji, zadania własne samorządu województwa obejmują również zadania w zakresie kultury fizycznej.

Województwo planuje rozpocząć wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. centralizację rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych, od 1 stycznia 2017 r. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT, Województwo traktować będzie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Województwo lub poprzez jego jednostki budżetowe, jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016, Nr 0, poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. odpowiednio czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z tego podatku. Czynności te wykazywane będą w deklaracjach VAT składanych przez Województwo.

Na terenie administracyjnym Województwa znajduje się basen. Przedmiotowy obiekt wchodzi w skład kompleksu budynków Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego dla Niewidomych i Słabowidzących (dalej: SOSW). W przedmiotowym kompleksie znajdują się również: dwa internaty, kuchnia, stołówki, sale dydaktyczne, etc. Województwo podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych bezpośrednio na obiekty sportowe (tj. nie dotyczy wydatków na całe kompleksy budynków, w których przedmiotowe obiekty sportowe są zlokalizowane).

Województwo, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, tj. SOSW, będzie udostępniać przedmiotowy obiekt sportowy w oparciu o aktualny Harmonogram (dalej: Harmonogram). Na podstawie Harmonogramu basen będzie udostępniany przez Województwo na dwa sposoby, tj. będzie on jednocześnie:

  1. odpłatnie wynajmowany po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także podmiotów gospodarczych), tj. np.: w celu organizacji rozgrywek oraz treningów sportowych (dalej również: odpłatne udostępnianie),
  2. wykorzystywany w celu prowadzenia nieodpłatnych zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego i zawodów sportowych, co będzie stanowić realizację zadań Województwa (dalej również: wykorzystywanie do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych).

Zgodnie z Harmonogramem, basen będzie przeznaczony do udostępniania od poniedziałku do niedzieli od godziny 8:00 do 22:00.

Basen będzie wykorzystywany przez Województwo, za pośrednictwem SOSW, w odpowiednich godzinach w dni powszednie, do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy będzie on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których basen będzie przeznaczony do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych w celu realizacji zadań własnych będzie określał Harmonogram.

Opłaty za wynajem basenu będą stanowić dochód SOSW. Pobierane opłaty Województwo będzie ujmowało w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Województwo, za pośrednictwem SOSW, będzie ponosić wydatki bieżące, a także inwestycyjne na przedmiotowy obiekt.

W oparciu o Harmonogram, Województwo będzie w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których basen będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia danego obiektu. W opinii Województwa, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Harmonogramu określającego zasady korzystania z basenu, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych z basenem – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Województwo nie wyklucza również możliwości objęcia pozostałych obiektów sportowych już istniejących na terenie administracyjnym Województwa (wykorzystywanych również do odpłatnego udostępniania, a także do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych) analogicznymi harmonogramami/regulaminami określającymi zasady udostępniania majątku. W zakresie przedmiotowych obiektów, Województwo również zamierza ponosić wydatki bieżące oraz inwestycyjne.

Wątpliwości Województwa dotyczą prawidłowości rozliczeń VAT w powyższym zakresie od momentu centralizacji rozliczeń VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych przez Województwo zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych w celu realizacji zadań własnych, Województwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z obiektami sportowymi, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z regulaminów/harmonogramów)? (pytanie nr 3 we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez niego obiektów sportowych zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych w celu realizacji zadań własnych, Województwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z obiektami sportowymi, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z regulaminów/harmonogramów).

Uzasadnienie stanowiska Województwa

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.


Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

  • zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
  • pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Województwo podkreśla, że będzie wykorzystywało obiekty sportowe zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zainteresowanych, jak i do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych w celu realizacji zadań własnych. Jak wskazano powyżej, udostępnianie odpłatne (odpłatny wynajem) będzie stanowić, w ocenie Województwa, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast wykorzystywania obiektów sportowych do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych w celu realizacji zadań własnych, zgodnie z argumentacją Województwa przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 2, czynność ta, w opinii Województwa, nie będzie objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, zdaniem Województwa, obiekty sportowe będą przez nie wykorzystywane do czynności, które zdaniem Województwa, podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających, w ocenie Województwa, poza zakresem VAT.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści przedmiotowego przepisu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Województwa, będące przedmiotem wniosku wydatki na obiekty sportowe będą miały w części związek z wykonywaną przez Województwo działalnością gospodarczą. Bowiem jak Województwo przedstawiło w opisie sprawy, w zakresie czynności opodatkowanych VAT, tj. w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów Województwo będzie działało jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, ponoszone przez Województwo wydatki na obiekty sportowe będą ponoszone w części również w związku z występującymi zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. w związku z wykorzystywaniem obiektów do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych. Nie ulega wątpliwości, iż można uznać je za nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji w analizowanej sytuacji, kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonywanych wydatków Województwo powinno odliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał ustawodawca, w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Województwo podkreśla, że w przytoczonym art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazuje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane. Pozostawia się zatem podatnikowi swobodę wyboru określonej metody kalkulacji pre-proporcji. Art. 86 ust. 2c cyt. ustawy zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog dostępnych sposobów kalkulacji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Jedynie bowiem sam podatnik, znając charakter prowadzonej przez siebie działalności, jest w stanie określić proporcję, która będzie najbardziej odpowiadała specyfice tej działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie w świetle art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności Województwa została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Co więcej, w przedmiotowym Rozporządzeniu, w § 3 ust. 3 i 4, Minister Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) wskazał sposoby określenia proporcji w przypadku jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych.

Jednocześnie jednak nie można nie zauważyć kluczowego, w analizowanym przypadku, art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Województwa, w przypadku wydatków na obiekty sportowe pre-proporcja godzinowa będzie najbardziej odpowiednią, gdyż będzie uwzględniać zakres wykorzystywania obiektów do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych oraz udostępniania komercyjnego. Należy wskazać, że z harmonogramów/regulaminów wynikać będzie, w jakich godzinach obiekty sportowe będą przeznaczone wyłącznie do udostępniania komercyjnego, stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, pre-proporcja godzinowa najlepiej będzie oddawała specyfikę działalności Województwa w tym zakresie, będzie proporcją obiektywną i ekonomicznie uzasadnioną.

W konsekwencji, Województwo będzie w stanie dokonać precyzyjnej kalkulacji, w jakich godzinach majątek jest przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w jakich do działalności innej niż gospodarcza. Ponadto, dane obiekty będą wykorzystywane wyłącznie do celów dydaktycznych bądź komercyjnych. W pozostałych godzinach (np. nocnych) obiekty nie będą wykorzystywane do żadnych czynności – obiekty będą nieczynne.

Minister Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych po wejściu w życie przepisów Ustawy zmieniającej również zgadzał się, iż z literalnego brzmienia przepisów wynika, że podatnik może zrezygnować z metody wskazanej w Rozporządzeniu.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. IPPP1/4512 -332/16-4/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy”.

Bez wątpienia celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom (w tym jednostkom samorządu terytorialnego) wyboru sposobu określenia proporcji. Jak czytamy bowiem w uzasadnieniu do zmian w ustawie o VAT „Jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy, możliwe jest „urzędowe” wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom „rezygnację” ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej”.

W konsekwencji, Województwo jest zdania, że w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych zarówno na potrzeby odpłatnego udostępniania (odpłatny wynajem), jak i do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych w celu realizacji zadań własnych, Województwu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do odpłatnego udostępniania (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z harmonogramów/ regulaminów).

W tym miejscu Województwo podkreśla, że Minister Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) w wydanej broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. (dalej: Broszura) zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) stwierdził, że: „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”.

Województwo wskazuje, że zgodnie z treścią Broszury „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Zdaniem Województwa prewspółczynnik kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia oddaje specyfikę ogólnej działalności Województwa, a w konsekwencji, w przypadku wydatków ogólnych/mieszanych ponoszonych przez Województwo, np. dotyczących budynku Urzędu Marszałkowskiego, zastosowanie innego klucza podziału nie byłoby możliwe ani ekonomicznie uzasadnione. W przypadku tego typu wydatków Województwo zamierza stosować preproporcję skalkulowaną w oparciu o przepisy Rozporządzenia.

W zakresie natomiast działalności Województwa polegającej na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych, jak i na wykorzystywaniu ich w celu realizacji zadań własnych, zdaniem Województwa, zastosowanie preproporcji wskazanej w przepisach Rozporządzenia nie byłoby zasadne. Zdaniem Województwa to preproporcja czasowa (tj. określona na podstawie harmonogramów/regulaminów) najtrafniej będzie odpowiadała specyfice działalności Województwa w danym zakresie (tj. działalności Województwa prowadzonej przy pomocy poszczególnych obiektów sportowych), a także będzie najbardziej ekonomicznie uzasadniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).


Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

  • zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
  • obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015, poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

  1. jednostki samorządu terytorialnego,
  2. samorządowe instytucje kultury,
  3. państwowe instytucje kultury,
  4. uczelnie publiczne,
  5. instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

  • urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
  • samorządowej jednostki budżetowej,
  • samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Województw, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Województwa, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W przypadku jednostki budżetowej samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy czym, stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

  1. dokonywanych przez podatników:
    • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    • eksportu towarów,
    • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
  2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

  1. planu finansowego jednostki budżetowej oraz
  2. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Według art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
  2. transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. W celu realizacji zadań, Zainteresowany może powoływać jednostki organizacyjne funkcjonujące, m.in. w formie jednostek budżetowych. Wnioskodawca realizuje swoje zadania samodzielnie lub za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonywane są przez Województwo na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Samorząd województwa, wykonuje zadania m.in. w zakresie edukacji publicznej. Zadania własne samorządu województwa obejmują również zadania w zakresie kultury fizycznej. Województwo planuje rozpocząć wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. centralizację rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych od 1 stycznia 2017 r. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT, Województwo traktować będzie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub poprzez jego jednostki budżetowe, jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z tego podatku. Czynności te wykazywane będą w deklaracjach VAT składanych przez Województwo. Na terenie administracyjnym Województwa znajduje się basen. Przedmiotowy obiekt wchodzi w skład kompleksu budynków Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego dla Niewidomych i Słabowidzących. W przedmiotowym kompleksie znajdują się również: dwa internaty, kuchnia, stołówki, sale dydaktyczne, etc. Jak podkreślił Wnioskodawca przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych bezpośrednio na obiekty sportowe (tzn. nie dotyczy wydatków na całe kompleksy budynków, w których przedmiotowe obiekty sportowe są zlokalizowane). Województwo, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, tj. SOSW, będzie udostępniać przedmiotowy obiekt sportowy w oparciu o aktualny Harmonogram. Na podstawie Harmonogramu basen będzie udostępniany przez Wnioskodawcę na dwa sposoby, tj. będzie on jednocześnie:

  1. odpłatnie wynajmowany po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także podmiotów gospodarczych), tj. np.: w celu organizacji rozgrywek oraz treningów sportowych,
  2. wykorzystywany w celu prowadzenia nieodpłatnych zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego i zawodów sportowych, co będzie stanowić realizację zadań Województwa.

Zgodnie z Harmonogramem, basen będzie przeznaczony do udostępniania od poniedziałku do niedzieli od godziny 8:00 do 22:00. Basen będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem SOSW, w odpowiednich godzinach w dni powszednie, do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy będzie on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których basen będzie przeznaczony do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych w celu realizacji zadań własnych będzie określał Harmonogram. Opłaty za wynajem basenu będą stanowić dochód SOSW. Pobierane opłaty Wnioskodawca będzie ujmował w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Zainteresowany, za pośrednictwem SOSW, będzie ponosić wydatki bieżące, a także inwestycyjne na przedmiotowy obiekt. W oparciu o Harmonogram, Wnioskodawca będzie w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których basen będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia danego obiektu. W opinii Województwa, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Harmonogramu określającego zasady korzystania z basenu, udział procentowy, powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych z basenem – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących. Województwo nie wyklucza również możliwości objęcia pozostałych obiektów sportowych już istniejących na terenie administracyjnym Województwa (wykorzystywanych również do odpłatnego udostępniania, a także do prowadzenia nieodpłatnych zajęć dydaktycznych i sportowych) analogicznymi harmonogramami/regulaminami określającymi zasady udostępniania majątku.

W zakresie przedmiotowych obiektów, Województwo również zamierza ponosić wydatki bieżące oraz inwestycyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z wykorzystaniem obiektu sportowego przez Województwo zarówno na potrzeby udostępniania odpłatnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele własne Województwa, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z obiektem sportowym, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Zainteresowany będzie nabywał towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP2-2.4512.16.2017.1.MR tut. Organ stwierdził, że:

  • udostępnianie odpłatne obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych (udostępnianie komercyjne) będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast
  • z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na cele Województwa, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego.

Jednocześnie wskazać należy, że udostępniając nieodpłatnie obiekty sportowe na cele związane z realizacją zadań własnych województwa, Wnioskodawca będzie występował w charakterze organu władzy publicznej. Udostępnianie nieodpłatne będzie zatem odbywało się w sferze działalności Województwa niebędącej działalnością gospodarczą.

Zatem, w świetle powyższego, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w opisanej sprawie, można wyróżnić te, które będą stanowiły działalność gospodarczą, jak i te, które będą wykonywane w celach innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z planowanym wykorzystaniem obiektów sportowych przez Województwo na potrzeby udostępniania odpłatnego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z obiektami sportowymi.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – jednostce budżetowej, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.


Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” na podstawie udziału czasowego. Jak wskazano w opisie sprawy: „W oparciu o Harmonogram, Województwo będzie w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których basen będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia danego obiektu. W opinii Województwa, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Harmonogramu określającego zasady korzystania z basenu, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych z utrzymaniem basenu – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących”.

Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowanym przez Zainteresowanego sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z obiektami sportowymi, gdyż argumentacja Województwa jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza czasowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Według Wnioskodawcy argumentem przemawiającym za zastosowaniem sposobu określenia proporcji na podstawie udziału czasowego jest możliwość, zgodnie z ustalonym Harmonogramem, określenia procentowego udziału liczby godzin, w których obiekt sportowy będzie przeznaczony odpłatnie, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu sportowego.

Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Województwa wynikających z ustawy o samorządzie województwa. Metoda czasowa oddaje jedynie czas wykorzystania obiektu sportowego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metody czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Województwo metoda czasowa, określająca udział procentowy liczby godzin, w których obiekty sportowe będą przeznaczone do udostępniania odpłatnego w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektów sportowych, zdaniem tut. Organu jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) obiekty sportowe będą wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie będą służyć celom nieodpłatnego udostępniania i celom komercyjnym – nie można bowiem przyjąć za Wnioskodawcą, że „w pozostałych godzinach (np. nocnych) obiekty nie będą wykorzystywane do żadnych czynności – obiekty będą nieczynne”. Bowiem mając na uwadze charakter działalności Województwa, wydatki (inwestycyjne i bieżące) związane z utrzymaniem basenu ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest jakby obok, i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej hali sportowej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Należy zauważyć, że metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje jedynie ile procent czasu – zgodnie z regulaminem – basen może zostać wykorzystany do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jego funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni basenu może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób (uczniów) korzystających z basenu w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.


Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, według udziału procentowego, w jakim basen będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według udziału czasowego wynikającego z Harmonogramu) jest nieprawidłowy.

Ponadto należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on do jednego z obiektów wykonanych przez Województwo, tj. basenu. Tymczasem, w przypadku Wnioskodawcy, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury województwa w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw itp.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z basenem, według wskazanej przez Wnioskodawcę metody procentowej opartej wyłącznie na udziale czasowym, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele województwa.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, na podstawie udziału czasowego jest nieprawidłowy.

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych przez Województwo zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania w celu realizacji zadań Województwa, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z obiektami sportowymi, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego.

Ponadto tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z obiektem sportowym, według udziału czasowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Natomiast, wniosek w zakresie uznania odpłatnego udostępniania obiektów sportowych przez Województwo na rzecz zainteresowanych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnieniem obiektów sportowych w celu realizacji zadań własnych Województwa (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2), został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP2-2.4512.16.2017.1.MR.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do 41537 zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj