Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.58.2017.1.AL
z 9 czerwca 2017 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym 24 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia lub alokacji przychodów i kosztów podatkowych w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących:

  • kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne – jest nieprawidłowe,
  • przychodów i pozostałych kosztów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia lub alokacji przychodów i kosztów podatkowych w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „PGK”), jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład PGK wchodzą: Spółka A oraz pięć spółek zależnych, zwanych dalej łącznie: „Spółkami”.

PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2017 r. Spółka A została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK.

Mając na uwadze fakt, że weryfikacja rynkowości transakcji nie jest kwestią w pełni obiektywną, Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której w odniesieniu do transakcji lub innej czynności przeprowadzonej/przeprowadzonych w okresie funkcjonowania PGK pomiędzy podmiotem lub podmiotami wchodzącymi w skład PGK a podatnikiem podatku dochodowego niewchodzącym w skład PGK organ podatkowy uzna, że ustalone lub narzucone zostały warunki odbiegające od rynkowych.

W konsekwencji, Wnioskodawca podjął wątpliwość dotyczącą prawidłowej metodologii rozliczeń wykonywanych w miesiącu, w którym doszłoby do utraty statusu podatnika przez PGK, rozumianej w szczególności jako sposób ujęcia poszczególnych kategorii kosztów na poziomie PGK jak i Spółek, tj.:

  • kosztów bezpośrednio związanych z przychodem,
  • kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem,
  • kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  • kosztów wynagrodzeń i pracowniczych składek na ubezpieczenia społeczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy dokonać rozliczenia albo alokacji wartości przychodów i kosztów podatkowych w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i zakończeniem jej roku podatkowego, w szczególności w przypadku, gdy dzień ten przypadnie w trakcie miesiąca kalendarzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku utraty statusu podatnika przez PGK:

  • przychody, które w myśl przepisów art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, powstaną przed datą utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika oraz w dniu utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika powinny stanowić przychody PGK. Z kolei w przypadku, gdy przychody zgodnie z powołanymi przepisami powstaną po dacie utraty przez Wnioskodawcę statusu podatkowej grupy kapitałowej, powinny one stanowić przychody Spółek jako samodzielnych podatników podatku dochodowego;
  • koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o CIT w okresie w którym PGK spełniało przesłanki uznania za podatnika podatku dochodowego powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę (a zatem do dnia utraty przez PGK statusu podatnika włącznie), natomiast koszty uzyskania przychodów potrącalne po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powinny być ujęte przez poszczególne Spółki jako samodzielnych podatników;
  • koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami poniesione w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w okresie funkcjonowania PGK jako podatnika (a zatem do dnia utraty przez PGK statusu podatnika włącznie), powinny zostać potrącone przez Wnioskodawcę;
  • koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a w odniesieniu, do których nie będzie możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów przez PGK oraz Spółki proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
  • koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczące całego miesiąca w którym nastąpiła utrata statusu podatnika przez PGK powinny być rozliczane proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu, w którym doszłoby do utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego odpowiednio przez PGK (a zatem do dnia utraty przez PGK statusu podatnika włącznie) i poszczególne Spółki;
  • koszty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez pracodawcę i wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym doszłoby do utraty przez Wnioskodawcę statusu podatkowej grupy kapitałowej wypłaconego w miesiącu następnym powinny być rozliczane kasowo w dacie ich faktycznego poniesienia. W konsekwencji, skoro data faktycznej zapłaty nastąpi po upływie miesiąca, w którym doszło do utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego, przedmiotowe wydatki nie będą podlegały rozliczeniu przez Wnioskodawcę, a powinny w całości stanowić koszty Spółek jako samodzielnych podatników.

Niezależnie od faktu, czy do faktycznej zapłaty określonego wydatku doszło przez daną Spółkę w okresie trwania PGK czy po ustaniu statusu podatkowego PGK.

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne:

Status podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy o CIT:

Na wstępie należy wskazać, że podstawę prawną funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej stanowi art. la ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. la ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Należy ponadto zauważyć, że podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie warunki enumeratywnie wymienione w art. la ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT.

W celu zachowania statusu podatnika podatkowa grupa kapitałowa musi m.in. spełnić warunek, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b. Zgodnie z treścią powołanego przepisu podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem jeżeli po utworzeniu grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Powyższe oznacza, że dokonując rozliczenia dla celów podatkowych, poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej muszą uwzględnić wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym przychody oraz koszty ich uzyskania, mając na uwadze przepisy art. 12 i art. 15 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, co do zasady, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas, rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

  1. dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
  2. dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy:

Sposób rozliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu w przypadku utraty statusu podatnika przez PGK:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Omawiany przepis stanowi zatem, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, co do zasady, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Należy zatem uznać, że datę powstania przychodu podatkowego determinuje zaistnienie najwcześniejszego ze wskazanych powyżej momentów. Jednocześnie, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Należy również nadmienić, że w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ustawodawca przewidział specjalny reżim dotyczący momentu powstania przychodu w przypadku, gdy strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychody, które w myśl przepisów art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, powstaną przed datą utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika oraz w dniu utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika, powinny stanowić w całości przychody PGK. Z kolei w przypadku, gdy, zgodnie z powołanymi przepisami, przychody powstaną po dacie utraty przez Wnioskodawcę statusu podatkowej grupy kapitałowej, powinny one stanowić przychody Spółek jako samodzielnych podatników podatku dochodowego.

Sposób rozliczenia/alokacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku utraty statusu podatnika przez PGK:

Definicja kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także podkreślić znaczenie ustawowego rozróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) jako dwóch, wyodrębnionych kategorii kosztów, wynikającego z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, oraz znaczenia tego podziału dla ustalenia odpowiedniego momentu ujęcia poszczególnych kategorii kosztów w czasie.

Moment potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem:

Mając na uwadze brzmienie przepisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, należy wskazać, że koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

  • poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT),
  • odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT),
  • odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Moment potrącenia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem:

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady dotyczące rozpoznawania poszczególnych rodzajów kosztów na gruncie ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.; jako: „Ustawa o PIT”), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Z powyższego wynika, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne.

Przepis art. 15 ust. 4h ustawy stanowi natomiast że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 963, dalej: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

  1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
  2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom, do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle powyższych przepisów, wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminach wskazanych w powyższych przepisach.

Metodologia rozliczenia/alokacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika:

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych powyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika, PGK powinna dokonać rozliczeń zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi poniżej:

  • koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o CIT, w okresie w którym PGK spełniało przesłanki uznania za podatnika podatku dochodowego (a zatem do dnia utraty przez PGK statusu podatnika włącznie), powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę, natomiast koszty uzyskania przychodów potrącalne po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powinny być ujęte przez poszczególne Spółki jako samodzielnych podatników;
  • koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami poniesione w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w okresie funkcjonowania PGK jako podatnika (a zatem do dnia utraty przez PGK statusu podatnika włącznie), powinny zostać potrącone przez Wnioskodawcę;
  • koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a w odniesieniu do których nie będzie możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów przez PGK oraz Spółki proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
  • koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczące całego miesiąca w którym nastąpiła utrata statusu podatnika przez PGK (w tym w szczególności dotyczących usług świadczonych przez okres całego miesiąca oraz kosztów odpisów amortyzacyjnych) powinny być rozliczane proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu, w którym doszłoby do utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego odpowiednio przez PGK (a zatem do dnia utraty przez PGK statusu podatnika włącznie), i poszczególne Spółki.

Niezależnie od faktu, czy do faktycznej zapłaty określonego wydatku doszło przez daną Spółkę w okresie trwania PGK czy po ustaniu statusu podatkowego PGK.

Wyjątkiem od wskazanego powyżej systemu rozliczeń powinno być ujęcie kosztów składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez pracodawcę i wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym doszłoby do utraty przez PGK statusu podatnika wypłaconego w miesiącu następnym. W tym przypadku decydujące znaczenie powinny mieć przepisy szczególne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy w związku z ewentualną utratą podmiotowości podatkowo-prawnej PGK, wymienione wydatki powinny stać się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. W konsekwencji, skoro data faktycznej zapłaty nastąpi po upływie miesiąca w którym doszło do utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego, przedmiotowe wydatki nie będą podlegały rozliczeniu przez Wnioskodawcę a powinny w całości stanowić koszty Spółek jako samodzielnych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Przepisy polskiego prawa podatkowego traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o CIT, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Grupa podatkowa płaci zaliczki i podatek od dochodów, które stanowią różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania w zakresie rozliczenia lub alokacji przychodów i kosztów podatkowych, w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK i zakończeniem jej roku podatkowego, w szczególności w przypadku, gdy dzień ten przypadnie w trakcie miesiąca kalendarzowego, należy wskazać na regulacje w zakresie rozpoczęcia i zakończenia roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

  1. Dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
  2. Dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe wprost określają datę rozpoczęcia roku podatkowego przez spółki, które tworzyły podatkową grupę kapitałową. W sytuacji, w której grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest nią dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy, lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej.

Poszczególne Spółki które tworzyły PGK rozpoczną rok podatkowy w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 10 ustawy o CIT), tj. w trakcie trwania miesiąca kalendarzowego. Spółki od tego momentu powrócą do ogólnych zasad określania roku podatkowego, jakie były stosowane przed utworzeniem PGK. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3h ustawy o CIT, ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). Stanowi on, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe oznacza, że przychody uzyskane do dnia utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, powinny jeszcze zostać przez nią wykazane jako składnik przychodów podatkowej grupy kapitałowej, które składają się na dochód grupy. Natomiast przychody uzyskane po dniu, w którym PGK utraciła status podatkowej grupy kapitałowej powinny rozliczyć Spółki które tworzyły PGK.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

  • poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
  • odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ww. ustawy),
  • odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyższego wynika, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Przepis art. 15 ust. 4h ustawy o CIT stanowi natomiast, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

  • z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
  • z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W świetle powyższych przepisów, wydatki z tytułu składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone.

Odnosząc obowiązujący stan prawny do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej podlegają rozliczeniu w ramach grupy (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4c ustawy o CIT), natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej rozliczane są przez poszczególne Spółki jako samodzielnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami powstałe w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast koszty te będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jak ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku koszty te będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w okresie funkcjonowania PGK jako podatnika, powinny zostać potrącone przez wnioskodawcę.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a w odniesieniu do których nie będzie możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów przez PGK oraz Spółki proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczące całego miesiąca w którym nastąpiła utrata statusu podatnika przez PGK, powinny być rozliczane proporcjonalnie do ilości dni kalendarzowych w miesiącu, w którym doszło do utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego.

Odnosząc się natomiast do zaliczenia do kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne w trakcie miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiła utrata statusu podatnika podatkowej grupy kapitałowej, stwierdzić należy, że powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu czasu którego dotyczą jako podatnika tego miesiąca, z uwzględnieniem powołanych wcześniej przepisów art. 15 ust. 4g, ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a (w zależności od tego, czy wynagrodzenia są wypłacane w miesiącu w którym są należne czy w miesiącu następnym, i czy zostaną wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, a składki opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokonania rozliczeń lub alokacji przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związanych z przychodami jest prawidłowe, natomiast w zakresie kosztów wynagrodzeń oraz pracowniczych składek na ubezpieczenie społeczne jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art.

53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj wygodnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj