Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/4511-641/15-5/AG
z 29 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) oraz pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencjonowania wydatków na zakup środków medycznych związanych ze świadczeniem usług stomatologicznych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obowiązku wykazania tych środków medycznych w spisie z natury – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewidencjonowania wydatków na zakup środków medycznych związanych ze świadczeniem usług stomatologicznych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obowiązku wykazania tych środków medycznych w spisie z natury.

Pismem z dnia 9 października 2015 r. Nr IBPB-1-1/4511-595/15/SG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przekazał ww. wniosek, celem załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 14 października 2015 r.).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 22 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-641/15-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 22 grudnia 2015 r. (data doręczenia 29 grudnia 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 5 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 5 stycznia 2016 r.

Pismem z dnia 12 stycznia 2016 r., Nr IPTPB1/4511-641/15-4/AG, ponownie wezwano Wnioskodawczynię o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. Powyższe wezwanie wysłane zostało w dniu 12 stycznia 2016 r. (doręczone w dniu 15 stycznia 2016 r.). W dniu 26 stycznia 2016 r. wpłynęło następne uzupełnienie wniosku (data nadania w placówce pocztowej operatora wyznaczonego 22 stycznia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej – na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego - w zakresie usług medycznych. Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej są usługi dentystyczne (PKD 86.23.Z), zaś pozostałe rodzaje wykonywanej działalności to praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z) i praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22.Z).

Wnioskodawczyni podała, że przy wykonywaniu usług stomatologicznych i usług medycznych wykorzystuje się następujące środki medyczne:

• materiały do wypełniania zęba,
  

• materiały do wypełniania kanałów zębowych,
  

• materiały do płukania kanałów,
  

• leki,
  

• znieczulenia.
  
  

Prowadzona działalność gospodarcza rozliczana jest na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów narzuca obowiązek sporządzania między innymi na dzień 1 stycznia oraz na koniec każdego roku podatkowego spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych.

Mając na uwadze definicje zawarte w § 3 ww. rozporządzenia, za materiały (surowce) podstawowe należy uznać materiały, które w procesie produkcji lub świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu (...), materiały pomocnicze zaś to te, które nie są materiałami podstawowymi, ale są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Zdrowie jest kategorią zarówno niematerialną, jak i nienamacalną. Świadczone przez Spółkę usługi medyczne definiuje się więc, jako usługi niematerialne. Nie ma tutaj mowy o powstawaniu wyrobu gotowego w sensie materialnym.

W piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

• Jej udział w zysku Spółki jawnej wynosi 95%;
  

• jako Wspólnik Spółki jawnej osobiście nie świadczy żadnych usług, jest osobą zarządzającą Spółką. Usługi świadczone są przez lekarzy, jako podwykonawców, w ramach własnej działalności gospodarczej, w tym również usługi ortodontyczne;
  

• do wykonanej usługi stomatologicznej/dentystycznej są zużywane środki medyczne wymienione w opisie stanu faktycznego, tj. materiały do wypełnienia zęba, materiały do wypełnienia kanałów zębowych, materiały do płukania kanałów, leki, znieczulenia). Bez nich usługa nie mogłaby zostać wykonana. Nie stanowią one jednak głównej substancji gotowego wyrobu, bo taki nie powstaje w wyniku wykonanej usługi stomatologicznej, która z definicji jest usługą niematerialną;
  

• należności za wykonywane usługi stomatologiczne/ortodontyczne są zróżnicowane. Wpływ na cenę ma rodzaj zużytego wypełnienia, ale przede wszystkim również wielkość ubytku, ilość czasu potrzebnego do wykonania wypełnienia, materiały zastosowane do leczenia zęba, niekiedy dodatkowe zabiegi (np.: badanie RTG, znieczulenie).
  
  

W piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała, że:

• drugim wspólnikiem Spółki jawnej jest również osoba fizyczna: Jej syn, z udziałem w zyskach 5%;
  

• w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jawna ponosi wydatki niezbędne do wykonywania usług stomatologicznych i medycznych, a w szczególności wydatki na zakup następujących środków medycznych: materiały do wypełniania zęba, materiały do wypełniania kanałów zębowych, materiały do płukania kanałów zębowych, leki, znieczulenia oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością, np.: opłata za gaz, energię, usługi telekomunikacyjne, biurowe, informatyczne, medyczne, opłata za reklamę, podatek od nieruchomości, ubezpieczenia mienia, paliwo, wynagrodzenia pracowników, składki ZUS od wynagrodzeń i inne;
  

• wydatki na zakup środków medycznych, o których mowa we wniosku, ponosi Spółka jawna, z wyjątkiem wydatków dotyczących usług ortodontycznych, ale one nie są przedmiotem zapytania;
  

• lekarze świadczą swoje usługi na podstawie ustnych umów o współpracy. Warunki współpracy ustalane są ze wspólnikami Spółki jawnej;
  

• Spółka jawna osiąga przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług medycznych, w szczególności usług dentystycznych, których wykonanie zleca lekarzom.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki medyczne wykorzystywane do wykonywania usług stomatologicznych należy uznać za materiały podstawowe lub pomocnicze, w świetle definicji z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i czy należy je ujmować w spisie z natury sporządzanym zgodnie z § 28 ww. rozporządzenia?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni dodała, że użyte w pytaniu sformułowanie „środki medyczne” oznacza:

• materiały do wypełnienia zęba,
  

• materiały do wypełnienia kanałów zębowych,
  

• materiały do płukania kanałów,
  

• leki,
  

• znieczulenia.
  
  

Zdaniem Wnioskodawczyni, zużywane w trakcie wykonywania usług stomatologicznych środki medyczne nie spełniają definicji zawartej w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie stanowią ani materiałów podstawowych, ani pomocniczych w wykonywanych usługach. Podstawową przesłanką stanowiska Wnioskodawczyni jest to, że wykonywane usługi medyczne są usługami niematerialnymi, a zarówno w definicji materiałów podstawowych, jak i pomocniczych mowa jest o tym, że odpowiednio stają się one główną substancją wyrobu gotowego lub oddają bezpośrednio wyrobowi gotowemu swoje właściwości.

Tak więc wykorzystywane w świadczonych usługach środki medyczne należy uznać bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów i jako pozostałe wydatki powinny być ewidencjonowane w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie należy jednak ujmować ich w spisie z natury, o którym mowa w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodowi rozchodów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni dodała, że użyte w przedstawionym własnym stanowisku sformułowanie „środki medyczne” oznacza:

• materiały do wypełnienia zęba,
  

• materiały do wypełnienia kanałów zębowych,
  

• materiały do płukania kanałów,
  

• leki,
  

• znieczulenia.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• być właściwie udokumentowany.
  
  

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Ich wyjaśnienie można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz U. z 2014 r., poz. 1037).

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (§ 3 pkt 1 lit. b),
  

• materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c),
  

• wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d ww. rozporządzenia).
  
  

W świetle powyższego przepisu warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

• materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
  

• materiał zostanie zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  

• materiał musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.
  
  

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Stosownie do § 17 ust. 2 ww. rozporządzenia, zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym.

Przy czym szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z treści ww. załącznika, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu. Natomiast kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Do wpisywania łącznej kwoty wydatków wykazanych w kolumnach 12 i 13 jest przeznaczona kolumna 14.

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług medycznych, w tym usług dentystycznych. Przy wykonywaniu usług dentystycznych wykorzystywane są środki medyczne, takie jak: materiały do wypełniania zęba, materiały do wypełniania kanałów zębowych, materiały do płukania kanałów, leki, znieczulenia. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jawna ponosi wydatki, w tym m.in. na zakupu ww. środków medycznych. Wykonanie usług dentystycznych Spółka zleca lekarzom. Usługi te świadczone są przez lekarzy na podstawie ustnych umów o współpracy.

Należności za wykonywane usługi stomatologiczne są zróżnicowane. Wpływ na cenę ma rodzaj zużytego wypełnienia, ale przede wszystkim również wielkość ubytku, ilość czasu potrzebnego do wykonania wypełnienia, materiały zastosowane do leczenia zęba, niekiedy dodatkowe zabiegi (np.: badanie RTG, znieczulenie).

Zauważyć należy, że brak jest podstaw do uznania tego rodzaju usługi dentystycznej za usługę niematerialną.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zużyte w toku usługi dentystycznej materiały do wypełniania zęba, materiały do wypełniania kanałów zębowych stają się stają się główną substancją gotowego wyrobu (zaleczonego zęba), natomiast materiały do płukania kanałów, leki, znieczulenia bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości. Tym samym wszystkie ww. środki medyczne zalicza się w pierwszym przypadku do materiałów podstawowych w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w drugim – do materiałów pomocniczych w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia. Powyższe wydatki należy ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów - „zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”.

Wydatki poniesione na zakup ww. środków medycznych nie mogą być ewidencjonowane w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki). Kolumna ta przeznaczonej jest bowiem do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12).

W takiej sytuacji ww. środki medyczne należy ujmować w spisie z natury sporządzanym zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.