INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011r. Sygn. akt I FSK 1588/10 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2011r. Sygn. akt III SA/GL 699/11 uprawomocnionym w dniu 8 września 2011r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2007r. (data wpływu 7 stycznia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2008r. (data wpływu 25 marca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 marca 2008r. (data wpływu 25 marca 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak IBPP2/443-15/08/ASz z dnia 13 marca 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

O Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" bądź "Podatnik") jest producentem tzw. watercoolerów – urządzeń chłodniczych do wody. Coolery występują w postaci dystrybutorów wody z butli, dystrybutorów stacjonarnych, dystrybutorów ciśnieniowych a także dystrybutorów do zastosowań domowych. Spółka, oprócz działalności producenckiej i sprzedażowej, zajmuje się również serwisem (gwarancyjnym i pogwarancyjnym) swoich wyrobów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od swoich zagranicznych kontrahentów różnego rodzaju usługi. Jednym z kontrahentów Podatnika jest spółka mająca swą siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT. Spółka ta świadczy na rzecz Sp. z o.o. usługi zarządcze, które są fakturowane w okresach kilkumiesięcznych. Usługi są świadczone na podstawie umowy o dzieło w zakresie zarządzania i pomocy technicznej.

W zakres świadczonych usług wchodzą m.in. prowadzenie działań marketingowych, organizacja i uczestnictwo w branżowych targach międzynarodowych, prowadzenie czynności operacyjnych w zakresie m.in. planowania produkcji, usługi inżynieryjne (wsparcie działu technicznego w zakresie wprowadzania nowych produktów, wdrażanie nowych technologii, itp.), usługi działu jakości, świadczenie usług finansowo-podatkowych i doradztwa księgowego (np. tworzenie budżetu Spółki, kontakty dotyczące należności z klientami, etc.), organizacja transportu, sprawowanie ogólnego kierownictwa (formułowanie strategii Spółki oraz sprawowanie nadzoru nad jej realizacją), usługi w dziedzinie bieżącego wsparcia w zakresie obsługi systemów informatycznych oraz koordynacja w zakresie dokonywania zakupów i sprzedaży. Świadczone przez kontrahenta usługi powodują, iż Spółka skupia większą aktywność na swej działalności producenckiej oraz sprzedażowej i serwisowej. Usługi te są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Ze względu na to, że ww. usługi są opodatkowane stawką 22%, Spółka nie ma obowiązku dokonywania klasyfikacji ww. usług z punktu widzenia standardów statystycznych PKWiU. Obowiązek taki występuje tylko w stosunku do towarów i usług opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych z podatku VAT.

Nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od dnia 1 maja 2004r. Spółce przysługiwało i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2004r. przysługiwało jej i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT. Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż przepis wprowadzający ograniczenie w tym zakresie jest niezgodny z przepisami Dyrektyw (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady nr 2006/1 12/WE).

Za uznaniem powyższego stanowiska za prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, przemawiają następujące argumenty:

1. wprowadzenie z dniem 1 maja 2004r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przewidującego generalny zakaz odliczania podatku VAT, nieodnoszący się do konkretnych kategorii towarów lub usług, było niezgodne z obowiązującym ówcześnie art. 17(6) VI Dyrektywy, a obecnie przepis ten narusza art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE;
2. art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi tzw. środek specjalny, którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE (poprzednio art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy), który nie może być stosowany przez państwo członkowskie z pominięciem trybu przewidzianego w powołanych przepisach prawa wspólnotowego, a który to tryb nie został przez Polskę do dnia dzisiejszego dochowany;
3. generalny zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku importu jakichkolwiek usług, za które zapłata należności dokonywana jest na rzecz podmiotów z krajów/terytoriów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, ewidentnie narusza jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności.
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 4 kwietnia 2008r. interpretację znak: IBPP2/443-15/08/ASz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2008r. znak: IBPP2/443-15/08/ASz złożył skargę z dnia 19 czerwca 2008r. (data wpływu 4 lipca 2008r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008r. Sygn. akt III SA/Gl 1359/08 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy w świetle art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1) i art. 176 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.).

W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym nie podzielił poglądu skarżącej Spółki oraz powoływanego przez nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008r. o sygn. akt III SA/Wa 487/2008 (pub. LexPolonica nr 1947728, Rzeczpospolita 2008/122 str. F2), w którym uznano, że polskie przepisy nie pozwalają na odliczenie podatku naliczonego przy imporcie usług z niektórych krajów. Są jednak niezgodne z regulacjami unijnymi i urzędy nie mogą więc stosować tego ograniczenia.

Natomiast Sąd uznał za zasadne stanowisko przedstawione przez organ podatkowy. Poza tym zaskarżona interpretacja w pełni znajduje również potwierdzenie w argumentacji zawartej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 stycznia 2008r. o sygn. akt I SA/Lu 739/2007 (publ. LexPolonica nr 1937194 http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że wyłączenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług są dopuszczalne na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1).

Powyższy pogląd zresztą w pełni podzieli skład orzekający w niniejszej sprawie. Zachowanie bowiem w porządku krajowym wyłączenia takiego, jak przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w żaden sposób nie można uznać za niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który stanowi, że przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Do chwili obecnej bowiem Rada Wspólnot Europejskich nie podjęła decyzji w sprawie określenia wydatków, których poniesienie nie będzie uprawniało do odliczenia podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji Polska mogła zachować wyłączenia, które istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI dyrektywy, czyli w dniu 1 maja 2004 roku (dzień akcesji do Unii Europejskiej). Nie chodzi przy tym o wyłączenia wprowadzane w akcie implementującym, lecz o wyłączenia istniejące dotychczas (do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy). Aktem prawnym regulującym do dnia 1 maja 2004 roku materię podatku od towarów i usług była ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca do krajowego porządku nie mógł zatem wprowadzić w akcie implementującym wspólnotową dyrektywę żadnych nowych i szerszych wyłączeń prawa do odliczenia, niż te, które istniały na gruncie ustawy z 1993r.. Dopuszczalne było jednak – w świetle wyż. cyt. art. 17 ust. 6 (2) VI Dyrektywy – zachowanie w ustawie o VAT tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie z 1993r. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji dokładnie w takim kształcie, jaki występował na gruncie tej ustawy. Porównanie zaś uregulowań zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z 1993r. i art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, iż brzmienie przepisów jest identyczne, a treść normatywna regulacji prawnej została zachowana.

W ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 25 ust. 1 ustawodawca zawarł zapis, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika – pkt 1a – importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy. Natomiast regulacja z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w art. 88 ust. 1 stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika – pkt 1 – importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Obie normy różnią się jedynie oznaczeniem załącznika, który zawiera katalog krajów tzw. rajów podatkowych. Jednak treść art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z 1993r. jest identyczna jak obecnie obowiązujący ust. 1 pkt 1 art. 88. Dlatego, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do odmiennej oceny i interpretacji obu regulacji.

Sąd zauważył, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy porządek prawny w pierwotnych krajach Unii był wyznaczony przez postanowienia II Dyrektywy, które państwa te zobowiązane były realizować przez wprowadzenie stosownych regulacji prawa krajowego. Zatem ograniczenia sprzeczne z II Dyrektywą, jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie mogły być stosowane wyłącznie w tych krajach. Natomiast w przypadku prawa obowiązującego w Polsce nie można wiązać postanowień art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z przepisami II Dyrektywy, gdyż ta ostatnia nigdy w Polsce nie obowiązywała. Na terenie bowiem naszego kraju do dnia wejścia w życie VI Dyrektywy nie obowiązywało prawo wspólnotowe i nie istniały wynikające z niego, w szczególności z postanowień II Dyrektywy, ograniczenia w zakresie regulacji prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Każde wyłączenie tego prawa było zatem dopuszczalne. Mogło więc również zostać zachowane zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, o ile istniało w dniu jej wejścia w życie.

Skoro zatem przed wejściem w życie ustawy o VAT w prawie polskim nie istniały żadne ograniczenia w zakresie wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego, obowiązywała zaś regulacja prawna odpowiadająca tej, która zawarta jest w aktualnym brzmieniu art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to zachowanie przewidzianego tą regulacją wyłączenia uznać należy za dopuszczalne na podstawie zarówno art. 17 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy (do stanu od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r.) jak i obecnie obowiązującego art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (do stanu od 1 stycznia 2007r.) bez względu na to, jak szerokiej grupy usług wyłączenie to dotyczy, jaki cel realizuje oraz jak dotkliwe skutki niesie ono dla podatników.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I FSK 1588/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, iż w zaskarżonym wyroku Sąd wojewódzki przyjął, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu, po akcesji, w polskim systemie prawnym regulacji takiej, jak przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r., tj. wyłączającej w sposób ogólny uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy.

Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości – w orzeczeniu prejudycjalnym zapadłym na gruncie przedmiotowej sprawy – orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe".

Według Trybunału, "państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług" (pkt 30 wyroku). "Uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości (...) nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia" (pkt 23 wyroku).

Jest oczywiste, że w związku z przytoczonym wyżej, wiążącym stanowiskiem Trybunału, wykładnia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), dokonana w zaskarżonym wyroku, jest błędna. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, podniesiony w skardze kasacyjnej spółki. Nie jest bowiem, w świetle przytoczonego wyroku prejudycjalnego, prawidłowe stanowisko Sądu wojewódzkiego, że "dopuszczalne było (...) zachowanie w ustawie o VAT tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie z 1993r. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji dokładnie w takim kształcie, jaki występował na gruncie tej ustawy" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Jak wynika z orzeczenia Trybunału, taka interpretacja stanowi rozszerzającą wykładnię wskazanych unormowań dyrektyw.

Oznacza powyższe, że Sąd pierwszej instancji – kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną – powinien ponownie rozważyć kwestię zgodności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r. z prawem unijnym (w szczególności z klauzulą stałości), uwzględniając w tym kontekście wykładnię art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości w w.w. wyroku prejudycjalnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wojewódzki powinien mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą effet utile (efektywności), sądy krajowe zobowiązane są zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu. Rezultat ten można osiągnąć bądź to poprzez prowspólnotową wykładnię prawa krajowego, bądź – w razie niedającego się usunąć przy pomocy wykładni zgodnej konfliktu regulacji unijnych i krajowych – poprzez odmowę zastosowania przepisu krajowego niezgodnego z korzystniejszym dla podmiotu unormowaniem wspólnotowym (np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 2018/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż do Sądu pierwszej instancji należy, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, ocena zgodności krajowych i wspólnotowych regulacji podatkowych oraz prawna kwalifikacja skutków tej oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił podniesione przez skarżącą Spółkę w treści wniesionej skargi kasacyjnej zarzuty i wyrokiem z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I FSK 1588/10 uchylił zaskarżone orzeczenie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, któremu nakazał uwzględnić wskazane w nim stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać skargę merytorycznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 29 czerwca 2011r. Sygn. akt III SA/GL 699/11, zważył co następuje:

Zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy O. p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 ustawy O. p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie zaistniały spór o to czy od dnia 1 maja 2004r. Spółce przysługiwało i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, należało, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stosując się zatem do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I FSK 1588/10 i akceptując wiążący w tej sprawie pogląd wyrażony w orzeczeniu prejudycjalnym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010r. sygn. akt C-395/09 zapadły na jej gruncie, tut. Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie.

Powołany przez skarżącą Spółkę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, należy bowiem w ocenie Sądu interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym Państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Tym bardziej, że Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż "Państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług" (pkt 30 wyroku). "Uprawnienie przyznane Państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości (...) nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia Państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia" (pkt 23 wyroku).

W ocenie Sądu, jest oczywiste, że w związku z przytoczonym wyżej, wiążącym stanowiskiem Trybunału, wykładnia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, jest błędna. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, podniesiony w skardze. Nie jest bowiem, w świetle przytoczonego wyroku prejudycjalnego, prawidłowe stanowisko jakoby "dopuszczalne było (...) zachowanie w ustawie o VAT tych wszystkich wyłączeń, jakie istniały w ustawie z 1993r. Warunkiem było jedynie przeniesienie regulacji dokładnie w takim kształcie, jaki występował na gruncie tej ustawy", co oznacza że zaskarżona interpretacja stanowi rozszerzającą wykładnię wskazanych unormowań Dyrektyw, podczas gdy przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była zgodność art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z prawem unijnym, ściślej z klauzulą stałości, Sąd auważył, iż zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju (terytorium) wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz 39 państw (terytoriów), które są uznawane za "raje podatkowe". Na liście tej figurują m.in. Wspólnota Bahamów, Barbados, Belize, Bermudy, Kajmany, republiki: Malediwów, Mauritiusu i Seszeli, Zjednoczone Emiraty Arabskie, a także Hongkong.

Sąd zaznaczył, iż analogiczne wyłączenie istniało także na gruncie ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT z 1993r. (dodanym w następstwie nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 2002r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy (zastąpionym obecnie przez załącznik nr 5 do ustawy o VAT).

W literaturze wielokrotnie podkreślano, iż w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zastosowano konstrukcję przeniesioną z systemu podatków dochodowych (tj. koncepcję krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową), która została wyrwana z kontekstu, w jakim powinna funkcjonować. Na gruncie ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy podmioty są powiązane, czy też nie. Ustawodawca uważa za naganny sam fakt zawierania transakcji z firmami z obcych państw, pozbawiając tym samym podatnika prawa do odliczenia (vide: T. Michalik "VAT Komentarz" 2008, Warszawa 2008, str. 728). Abstrahując od wadliwości konstrukcyjnej art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że ograniczenie, o którym w nim mowa, jest bardzo ogólne. Nie ma tu znaczenia rodzaj usługi. Istotny jest jedynie kraj siedziby, miejsca zamieszkania bądź zarządu osoby otrzymującej zapłatę za taką usługę. Jednocześnie analogicznego ograniczenia prawa do odliczenia nie znajdziemy w Dyrektywie o VAT, a art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest "środkiem specjalnym" wprowadzonym do polskiej ustawy zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 395 tej Dyrektywy. Dlatego też art. 88 ust 1 pkt 1 obowiązującej ustawy nie może być uznany za zgodny z "klauzulą stałości" z uwagi na swą ogólną i abstrakcyjną naturę. W razie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest to niedopuszczalne. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być bowiem tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia (vide: J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C.H.Beck 2005, str. 495 i 496).

Takie stanowisko wynika również z wydanego w przedmiotowej sprawie orzeczenia prejudycjalnego z dnia 30 września 2010r. sygn. akt C-395/09, gdzie na wstępie swych rozważań Trybunał przypomniał, iż prawo do odliczenia, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jak słusznie zauważył ETS, zasada prawa do odliczenia podatku VAT jest jednak złagodzona przez wprowadzający odstępstwo przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy VAT). Ponadto powołując się na swe wcześniejsze orzecznictwo Trybunał ponownie podkreślił, iż klauzula stałości określona w wówczas obowiązującej VI Dyrektywie powinna być również interpretowana w świetle II Dyrektywy. W tym względzie – co podkreślił ETS – art. 11 II Dyrektywy, wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, przewidywał jednak w ust. 4, że Państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. W konsekwencji uznał, że uprawnienie przyznane Państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 II Dyrektywy. Końcowo podkreślił, iż uprawnienie, które przewiduje klauzula stałości nie obejmuje ogólnych wyłączeń – jakie przewiduje art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – i nie zwalnia Państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia przez Państwa członkowskie.

Podobny pogląd wynika też z orzecznictwa sądów krajowych, które powołując się na wyrok Trybunału w sprawie C-305/97 Royscot Leasing, wielokrotnie wskazywały, iż ograniczenia prawa do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) VI Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to – zdaniem judykatury – jej art. 11(4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich (vide: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 148/07, LEX nr 280635 oraz z dnia 9 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 12/09, LEX nr 503209, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Rz 248/09, LEX nr 510690).

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe) charakteryzuje się bowiem następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (vide: C. Mig "Europejskie Prawo Wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki" Tom I, Warszawa 2000r.).

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji gdy przepisy prawa Państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd Państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (tak: A. Wróbel: Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004r., s. 145).

Z kolei bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy Państw członkowskich.

W niezwykle istotnym w tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62) ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego Państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko Państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa Państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, Państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego tzn. że jest ono samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są Dyrektywy. Za prawidłową implementacje Dyrektyw odpowiedzialne są Państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zawartej w art. 249 TWE (DZ.Urz.WE C 1992, nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10. Dyrektywa ma na celu harmonizację Praw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa tych Państw umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku. Implementacja Dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez Dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych które będą odpowiadać istocie samej Dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania Dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie pełnej, praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację, ale również o praktykę sadową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm Dyrektyw. Według ETS po wejściu w życie Dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w Dyrektywie.

Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych Dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe Państwo członkowskie uznaje się za adresata Dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie Dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych, obowiązujących w Polsce, został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Jak wskazano powyżej, rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Tym samym okoliczność, iż przywołany przez organ art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który legł u podstaw wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, nie spełnia kryteriów określoności, oznacza iż ten nie może być uznany za zgodny z prawem unijnym. Dlatego też tut. Sąd za zasadne uznał twierdzenie skarżącej Spółki, zgodnie z którym od dnia 1 maja 2004r. przysługiwało jej i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 wprowadzający ograniczenie w tym zakresie jako niezgodny z przepisami Dyrektyw (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE) nie może mieć bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 2018/09, http://orzeczenia.nsa.govpl/).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w przytoczonych wyżej wyrokach WSA w Gliwicach i NSA w związku z wniesioną przez Wnioskodawcę kasacją, stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7, ustawy o VAT kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Z wniosku wynika, że u Wnioskodawcy, w związku z nabyciem ww. usług, ma miejsce import usług.

Zatem, o ile w niniejszej sprawie występuje import usług, Wnioskodawcy przysługuje, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku należnego od importu usług.

W niniejszym przypadku mamy do czynienia z importem usług, w związku z którym zapłata należności jest przekazywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT (zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę).

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując niniejszą sprawę, badał kwestię zgodności art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r. z prawem unijnym (w szczególności z klauzulą stałości), uwzględniając w tym kontekście wykładnię art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku prejudycjalnym (C-395/09), który również zapadł w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpatrując skargę merytorycznie orzekł, iż art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który legł u podstaw wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, nie spełnia kryteriów określoności, a to oznacza iż ten nie może być uznany za zgodny z prawem unijnym.

Sąd za zasadne uznał twierdzenie Spółki, zgodnie z którym od dnia 1 maja 2004r. przysługiwało jej i wciąż przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług zarządczych, w związku, z którymi zapłata należności jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie może być zastosowane ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu przedmiotowych usług zarządczych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.