Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-618/16-4/MR
z 21 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) w zakresie:

• kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z realizowanym przez Spółkę Projektem deweloperskim wydatków sklasyfikowanych w pkt 1-8 – jest prawidłowe;

• kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem podatku od nieruchomości w pkt 9 – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z realizowanym przez Spółkę Projektem deweloperskim wydatków sklasyfikowanych w pkt 1-8, kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem podatku od nieruchomości w pkt 9.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką celową należącą do Grupy N. (dalej jako: Grupa lub Grupa N.). Zgodnie z praktyką rynkową oraz wymaganiami stawianymi przez większość instytucji kredytowych, każdy z projektów deweloperskich realizowanych przez Grupę N. prowadzony jest przez odrębną, specjalnie powołaną w tym celu spółkę (m.in. W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i traktowany jako odrębne przedsięwzięcie, zarówno z perspektywy prawnej, biznesowej, jak i finansowej.

Spółka została zarejestrowana w 2012 r. w celu realizacji inwestycji developerskiej w segmencie budownictwa mieszkaniowego(dalej jako: Projekt lub inwestycja mieszkaniowa). Celem Projektu jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz ostatecznych odbiorców. Budowa prowadzona w ramach Projektu jest obecnie na etapie realizacji.

Inwestycja mieszkaniowa jest jedynym przedsięwzięciem realizowanym przez Spółkę. Z samej istoty utworzenia Spółki (powołanej wyłącznie dla celów rozpatrywanej inwestycji mieszkaniowej) wynika, że wszystkie aktywności Spółki są związane z realizacją inwestycji mieszkaniowej.

Specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę polega na tym, że Projekt jest realizowany w długim okresie (który może, choć nie musi, przekraczać rok podatkowy), w którym Spółka ponosi szereg wydatków związanych z jego realizacją, natomiast przychód ze sprzedaży mieszkań pojawia się po stronie Spółki dopiero po zakończeniu budowy i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność mieszkań (wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w części wspólnej budynku oraz udziałem w działce gruntu) na rzecz klientów.

W celu realizacji Projektu (i docelowo uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań zrealizowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej), Spółka ponosi m.in. następujące wydatki:

1. Koszty związane z projektami budowlanymi, ekspertyzami technicznymi dotyczącymi inwestycji mieszkaniowej oraz inne wydatki przygotowawcze.
   
   

Wydatki związane z projektami budowlanymi oraz ekspertyzami technicznymi dotyczącymi inwestycji mieszkaniowej były ponoszone przede wszystkim na wczesnym etapie Projektu (choć mogą być również ponoszone w przyszłości). Wydatki Spółki z tego tytułu obejmowały lub będą obejmować przede wszystkim przygotowanie projektów budowlanych/ architektonicznych, ekspertyzy specjalistów z zakresu budownictwa oraz architektury (których celem była np. analiza rentowności prowadzonej inwestycji mieszkaniowej), biznesplany, operaty szacunkowe itp.

Ponadto, Spółka ponosiła (i może ponosić w przyszłości) koszty z tytułu wydatków związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę inwestycji mieszkaniowej, w tym także koszty opłat skarbowych i administracyjnych z tym związanych (bez uzyskania pozwolenia na budowę inwestycja mieszkaniowa nie mogłaby być w ogóle prowadzona).

2. Koszty zakupu gruntu
   
   

Spółka dokonała zakupu nieruchomości gruntowej, na której jest realizowana inwestycja mieszkaniowa.

Ponadto, Spółka ponosiła (i może ponosić w przyszłości) koszty aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości, a także koszty opłat sądowych i tłumaczeń dokumentów związanych z zakupem tej nieruchomości.

3. Koszty związane z budową
   
   

W związku z realizacją Projektu, Spółka już poniosła i może ponosić w przyszłości wydatki związane z przeprowadzeniem samego procesu budowlanego, na które składają się m.in.:

• wydatki na zakup materiałów budowlanych;
  

• wydatki na zakup usług budowlanych (z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka w szerokim zakresie korzysta z usług z podwykonawców, którzy poprzez świadczenie specjalistycznych usług zapewniają należytą realizację inwestycji);
  

• wydatki na zakup usług okołobudowlanych, takich jak usługi kominiarskie, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za skorzystanie z nieruchomości przyległych, dzierżawę gruntu pod zaplecze budowy itp.
  

• wydatki na usługi ubezpieczenia budowy (Spółka ubezpiecza inwestycję mieszkaniową na wypadek zdarzeń losowych; brak ubezpieczenia w razie zaistnienia szkody mógłby doprowadzić do nieosiągnięcia przez Spółkę planowanych przychodów z inwestycji lub też do utraty takich przychodów);
  

• wydatki na usługi i opłaty związane z realizacją nadzoru budowlanego, nadzoru autorskiego oraz nadzoru inwestorskiego;
  

• wydatki na usługi zarządzania realizacją Projektu (w celu zapewnienia profesjonalnej realizacji inwestycji mieszkaniowej, zarządzanie Projektem zostało powierzone innemu podmiotowi z Grupy N., który zapewnia specjalistów mających wieloletnie doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji).
  
  
  

4. Koszty mediów
   
   

Po wybudowaniu budynku mieszkaniowego lub jeszcze w trakcie budowy, w celu zapewnienia użyteczności, konieczne jest poniesienie wydatków i opłat związanych wykonaniem przyłączy do sieci cieplnej, wodno - kanalizacyjnej, energetycznej itp. Dostarczenie tych mediów jest warunkiem dopuszczenia do użytkowania inwestycji mieszkaniowej.

Z kolei bieżące funkcjonowanie prowadzonej inwestycji mieszkaniowej wymaga od Spółki ponoszenia takich kosztów jak koszty wywozu odpadów i nieczystości, koszty energii, koszty wody i inne koszty mediów, a także koszty usług ochrony/ monitoringu oraz koszty sprzątania powstałego budynku mieszkaniowego.

5. Koszty finansowe związane z pozyskaniem środków na realizację inwestycji
   
   

Bez zaangażowania zewnętrznych źródeł finansowania realizacja Projektu nie byłaby możliwa. W związku z powyższym, w celu uzyskania środków na realizację inwestycji mieszkaniowej, Spółka zaciągnęła lub może zaciągnąć w przyszłości kredyty i pożyczki. Wiąże się to z ponoszeniem kosztów finansowania, takich jak w szczególności: koszty prowizji przygotowawczej i pozostałych prowizji, koszty wycen inwestycji mieszkaniowej dla celów kredytowych, koszty innych opłat bankowych, koszty odsetek od kredytów i pożyczek, koszty różnic kursowych w przypadku zaciągnięcia pożyczki/ kredytu w innej walucie. Ponadto, Spółka może również ponosić koszty profesjonalnego doradztwa kredytowego.

6. Koszty związane z reklamą i marketingiem prowadzonej inwestycji
   
   

W celu pozyskania klientów i zwiększenia przychodów ze sprzedaży mieszkań, Spółka poniosła (lub może ponosić w przyszłości) koszty usług reklamowych i marketingowych związanych z promocją inwestycji mieszkaniowej, takich jak np. wydatki na ogłoszenia w prasie, radiu, internecie, banery reklamowe, ulotki i inne drobne materiały reklamowe, opracowanie logotypu, budowę strony internetowej, wystawianie stoisk na targach mieszkaniowych, organizację imprez promocyjnych (z tytułu których Spółka ponosi m.in. koszty organizacyjne prowadzenia imprez, cateringu, hostess, budowy stoisk), obsługę public relations itp. W związku z tym, że Wnioskodawca jest Spółką celową powołaną wyłącznie do realizacji inwestycji mieszkaniowej, co do zasady wszystkie działania reklamowo - marketingowe Spółki są skoncentrowane na promocji prowadzonej inwestycji mieszkaniowej i mają na celu zachęcenie do sprzedaży mieszkań w jej ramach.

7. Koszty związane ze sprzedażą mieszkań
   
   

W związku z prowadzeniem sprzedaży mieszkań objętych Projektem, Spółka poniosła (lub może ponosić w przyszłości) szereg wydatków związanych ze sprzedażą mieszkań.

W szczególności, Spółka zakupiła od innego podmiotu pawilon sprzedaży, w którym znajduje się biuro sprzedaży mieszkań oferowanych w ramach inwestycji. Funkcją pawilonu jest zatem zapewnienie zaplecza sprzedaży. Pawilon ten jest dla Spółki środkiem trwałym, podlegającym amortyzacji podatkowej.

Ponadto, Spółka ponosi (lub może ponieść w przyszłości) inne koszty sprzedaży mieszkań, w szczególności koszty wynagrodzeń współpracowników - handlowców (wynagrodzenia stałe/ prowizyjne, co do zasady wypłacane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z którymi Spółka współpracuje), których działania mają doprowadzić do sfinalizowania transakcji sprzedaży poszczególnych mieszkań.

Spółka może również ponosić koszty związane z zawieraniem z klientami umów sprzedaży mieszkań, takie jak opłaty notarialne i inne opłaty okołosprzedażowe.

8. Koszty usług prawniczych i doradczych
   
   

W związku z realizacją Projektu, Spółka ponosiła i może ponosić w przyszłości koszty usług doradczych lub prawniczych. Wydatki z tego tytułu są związane z prowadzoną inwestycją mieszkaniową i mogą dotyczyć analiz prawno - podatkowych dotyczących realizacji Projektu, audytu prawnego nieruchomości lub samego procesu budowlanego. Podobnie, Spółka może dokonywać zakupu usług doradczych dotyczących rynku nieruchomości. Co do zasady, celem nabywanych usług prawniczych i doradczych jest zminimalizowanie ryzyk prawnych (np. dotyczących statusu prawnego nieruchomości) oraz zapewnienie efektywnego prowadzenia Projektu. Niektóre tego rodzaju usługi mogły lub mogą w przyszłości być przedmiotem refakturowania na Spółkę w ramach Grupy N., jeżeli usługi te nie były ponoszone bezpośrednio przez Spółkę.

Pomimo tego, że powyższy katalog ponoszonych wydatków jest bardzo zróżnicowany, należy podkreślić, iż obecnie jedyną działalnością realizowaną przez Spółkę jest omawiana inwestycja mieszkaniowa, a w konsekwencji wszelkie koszty z tego tytułu ponoszone obecnie przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu dotyczą tej inwestycji mieszkaniowej.

9. Koszty podatku od nieruchomości
   
   

Wnioskodawca ponosi koszty podatku od nieruchomości dotyczącego nieruchomości, na której prowadzona jest inwestycja mieszkaniowa.

Rok obrotowy Spółki jest rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, realizowana inwestycja mieszkaniowa nie będzie stanowić dla Spółki środka trwałego (ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), w związku z czym nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ale traktowana jako towar/ produkt przeznaczony do sprzedaży. Założeniem Spółki jest bowiem sprzedaż mieszkań wybudowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej, a nie ich wykorzystywanie w działalności Spółki. Dlatego też środki w ramach inwestycji mieszkaniowej stanowią zapas, a nie inwestycję w rozumieniu ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki związane z realizacją inwestycji mieszkaniowej, wyliczone w stanie faktycznym (pkt 1-9), powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP i czy tym samym Spółka powinna zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji mieszkaniowej proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia mieszkań powstałych w ramach inwestycji mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją inwestycji mieszkaniowej, wyliczone w stanie faktycznym (pkt 1-9), powinny być traktowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, określone w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: PDOP). W konsekwencji, w ocenie Spółki, w pełni prawidłowe będzie zaliczenie powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji mieszkaniowej, proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia mieszkań powstałych w ramach inwestycji mieszkaniowej.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Realizowana przez Spółkę inwestycja mieszkaniowa - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - nie będzie dla niej stanowić środka trwałego (ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), zatem nie znajdzie zastosowania art. 16a (i następne) ustawy o PDOP, dotyczący amortyzacji składników majątkowych uznanych za środki trwałe zgodnie z ustawą o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją projektu mieszkaniowego należy rozpatrywać w kontekście kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów istotne jest ustalenie rodzaju powiązania kosztów z przychodem. W świetle przepisów ustawy o PDOP różne są bowiem zasady zaliczania w koszty wydatków bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  

• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
  

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
  
  
  

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, iż ustawa o PDOP nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związany z przychodami”. W praktyce uznaję się jednak, że brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika w konkretnym przypadku. W efekcie należy uznać, iż te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Takie podejście potwierdzają interpretacje organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. IBPB1/2/423 -1451/13/PC oraz z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-444/13/MO).

Podobny pogląd można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1796/10), WSA w Warszawie wskazał, iż „ustawodawca nakazuje analizować ten związek (tj. związek kosztu z przychodem) w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.”

W świetle powyższego należy uznać, iż o tym, czy dany koszt ma charakter bezpośredni, czy też pośredni, będzie decydować analiza indywidualnej sytuacji podatnika, w szczególności rodzaj prowadzonej przez niego działalności oraz okoliczności poniesienia kosztu, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. Należy wskazać, iż z kosztami bezpośrednimi będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone koszty bezpośrednio warunkują powstanie przychodu (tj. są niezbędne dla powstania określonego przychodu). Natomiast za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy uznać te koszty, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem.

Biorąc pod uwagę, iż koszty ponoszone przez Spółkę są nierozerwalnie powiązane z realizowaną przez Spółkę inwestycją polegającą na wybudowaniu budynku w ramach inwestycji mieszkaniowej (tj. koszty te są ściśle związane z inwestycją, a nie samym istnieniem Spółki i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku, gdyby inwestycja mieszkaniowa nie była realizowana), Spółka stoi na stanowisku, iż koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP i rozliczane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań.

Poniżej Spółka prezentuje uzasadnienie swojego stanowiska dla poszczególnych kategorii kosztów wymienionych w stanie faktycznym (w pkt 1-9).

Ad.1, 2, 3

Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia kosztów wymienionych w pkt 1, 2, 3, obejmujących:

• (pkt 1) wydatki związane z projektami budowlanymi oraz ekspertyzami technicznymi (przygotowanie projektów budowlanych/ architektonicznych, ekspertyzy specjalistów z zakresu budownictwa oraz architektury dotyczące rentowności prowadzonej inwestycji), biznesplanami, operatami szacunkowymi, a także wydatki i opłaty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę inwestycji mieszkaniowej, w tym także koszty opłat skarbowych i administracyjnych,
  

• (pkt 2) wydatki z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej położonej we Wrocławiu, na której jest realizowana inwestycja mieszkaniowa, a także koszty aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości, opłat sądowych i tłumaczeń dokumentów związanych z zakupem,
  

• (pkt 3) wydatki związane z budową, takie jak wydatki na zakup materiałów budowlanych, usług budowlanych, usług około budowlanych, ubezpieczenia budowy, na usługi i opłaty związane z realizacją nadzoru budowlanego, autorskiego i inwestorskiego, na usługi zarządzania Projektem,
  

• Spółka nie byłaby w stanie realizować inwestycji mieszkaniowej. Bez ponoszenia tych wydatków Spółka nie dysponowałaby gruntem do przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej, stosownymi projektami budowlanymi i architektonicznymi oraz zezwoleniami, a także nie byłaby w stanie przeprowadzić samego procesu budowlanego.
  
  
  

Z kolei brak ubezpieczenia budowy obciążałby realizowaną inwestycję mieszkaniową znacznym ryzykiem powstania szkody, co w przypadku realizacji tego ryzyka groziłoby poważnym stratami (np. znacznym zwiększeniem kosztów inwestycji w przypadku kradzieży/ pożaru) obniżającymi rentowność inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku skrajnym spełnienie się tego ryzyka mogłoby nawet zagrozić realizacji inwestycji mieszkaniowej. Dlatego też należy uznać, iż koszty usług ubezpieczenia inwestycji bezpośrednio warunkują powstanie przychodu ze sprzedaży mieszkań na takich samych zasadach jak koszty zakupu materiałów budowlanych, czy też usług budowlanych i tym samym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 4

Również wskazane w pkt 4 koszty wykonania przyłączy do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej i innych, a także koszty samych mediów (wywóz odpadów i nieczystości, energia, woda i inne) oraz koszty usług monitoringu/ ochrony i sprzątania budynku inwestycji mieszkaniowej są ponoszone w celu doprowadzenia realizowanej inwestycji mieszkaniowej do stanu umożliwiającego jej użytkowanie oraz zapewnienie właściwego funkcjonowania. W związku z powyższym, można je bezpośrednio przypisać do realizowanej inwestycji mieszkaniowej, dlatego też powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach jak np. koszty zakupu gruntu czy zakupu materiałów budowlanych (tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży poszczególnych mieszkań zrealizowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej).

Ad. 5

Odnosząc się natomiast do kwalifikacji kosztów finansowych, tj. kosztów prowizji przygotowawczej i pozostałych prowizji, kosztów wyceny inwestycji mieszkaniowej dla celów kredytowych, kosztów innych opłat bankowych, kosztów odsetek od kredytów i pożyczek, kosztów różnic kursowych (w przypadku pożyczki w innej walucie), należy wskazać, że kwestia ta nie została uregulowana w przepisach ustawy o PDOP (tj. ustawa o PDOP nie określa, kiedy koszty te mogą być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, a kiedy jako koszty tzw. „pośrednie”).

W tym zakresie istotną wskazówką mogą być jednak przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Zgodnie z artykułem 28 ust. 4 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowywaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę, że Spółka zaciągnęła (lub może zaciągnąć w przyszłości) kredyty/ pożyczki w celu realizacji konkretnej inwestycji mieszkaniowej będącej przedmiotem niniejszego wniosku - Spółka jest zdania, iż w jej przypadku koszty prowizji przygotowawczej i pozostałych prowizji, koszty wycen inwestycji mieszkaniowej dla celów kredytowych, koszty innych opłat bankowych, koszty odsetek od kredytów i pożyczek, koszty ewentualnych różnic kursowych stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. z chwilą sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku realizowanym w ramach inwestycji mieszkaniowej. Decyzja o zaciągnięciu kredytów/pożyczek jest bowiem ściśle związana z planami finansowania tej konkretnej inwestycji mieszkaniowej. Tym samym należy uznać, że tak samo, jak koszty materiałów budowlanych, czy usług budowlanych, ww. koszty związane z finansowaniem inwestycji mieszkaniowej mogą być wprost przyporządkowane do realizacji rozpatrywanej inwestycji mieszkaniowej. Gdyby bowiem Spółka nie zaciągnęła kredytów/ pożyczek, nie dysponowałaby wystarczającymi środkami na realizację rozpatrywanej inwestycji mieszkaniowej, przez co w ogóle mogłoby nie dojść do wykonania budynku w ramach tej inwestycji i Spółka wówczas nie osiągnęłaby planowanych przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Z powyższych względów w ocenie Spółki należy uznać, że przypadku kosztów prowizji przygotowawczej i pozostałych prowizji, kosztów wycen inwestycji mieszkaniowej dla celów kredytowych, kosztów innych opłat bankowych, kosztów odsetek od kredytów i pożyczek, kosztów ewentualnych różnic kursowych, mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi, ponoszonymi wyłącznie w celu budowy konkretnego budynku i osiągnięcia przychodu ze sprzedaży mieszkań, tak samo jak koszty zakupu materiałów, czy też usług budowlanych dotyczących tego budynku. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ww. koszty powinny być traktowane jako koszty wytworzenia produktu, jakim jest budynek realizowany w ramach inwestycji mieszkaniowej. Budynek ten jest bowiem w tym przypadku produktem (wyrobem) wytworzonym przez Spółkę, zatem wydatki bezpośrednio poniesione w celu wyprodukowania tego wyrobu staną się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży wyrobu (tj. z chwilą sprzedaży poszczególnych mieszkań realizowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej). Takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r. (sygn. IPPB5/423-977/11-5/RS).

Ad. 6

W odniesieniu do kosztów reklamy i marketingu wymienionych w punkcie 6 (wydatki na ogłoszenia w prasie, radiu, internecie, banery reklamowe, ulotki i inne drobne materiały reklamowe, opracowanie logotypu, budowę strony internetowej, wystawianie stoisk na targach mieszkaniowych, organizację imprez promocyjnych, z tytułu których Spółka ponosi m.in. koszty organizacyjne prowadzenia imprez, cateringu, hostess, budowy stoisk, obsługę public relations) Spółka stoi na stanowisku, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań.

Prowadzenie adekwatnych działań w zakresie reklamy, promocji, marketingu i informacji prowadzonej inwestycji mieszkaniowej jest niezbędnym warunkiem skutecznej sprzedaży lokali mieszkalnych. Działania reklamowo - marketingowe są tym bardziej istotne, jeśli weźmie się pod uwagę dużą konkurencję na rynku deweloperskim, a także wysoki stopień profesjonalizacji działań reklamowo - marketingowych realizowanych przez podmioty konkurencyjne wobec Spółki. W takich warunkach rynkowych brak odpowiednich działań reklanowo - marketingowych mógłby prowadzić do znacznego osłabienia zainteresowania lokalami mieszkalnymi, w ramach inwestycji mieszkaniowej. W konsekwencji, mniejsza niż oczekiwano sprzedaż lokali mieszkalnych w bezpośredni sposób przekładałaby się na zmniejszenie przychodów Spółki z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. W skrajnym przypadku, brak jakichkolwiek działań reklamowo - marketingowych mógłby doprowadzić do całkowitego zahamowania sprzedaży lokali mieszkalnych i w konsekwencji całkowitego zahamowania uzyskiwanych przez Spółkę przychodów.

Należy również wziąć pod uwagę, że inwestycja mieszkaniowa jest jedynym przedsięwzięciem realizowanym przez Spółkę, a z samej istoty utworzenia Spółki (powołanej wyłącznie dla celów rozpatrywanej inwestycji mieszkaniowej) wynika, że wszystkie aktywności Spółki są związane z realizacją inwestycji mieszkaniowej. Z tych względów wszystkie działania reklamowo - marketingowe Spółki są działaniami nakierowanymi bezpośrednio na konkretne realizowaną inwestycję mieszkaniową i nie stanowią ogólnej reklamy Spółki (Spółka jako podmiot celowy jest zainteresowana przeprowadzeniem procesu budowlanego i możliwie najszybszą sprzedażą lokali mieszkalnych). Wydatki te nie były ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja mieszkaniowa zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Należy zatem uznać, że rozpatrywane wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Analogiczne w sprawie wydatków ponoszonych przez dewelopera na reklamę realizowanej inwestycji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 października 24 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-829/11-2/RS).

Ad. 7

Nie ulega również wątpliwości, iż koszty związane ze sprzedażą mieszkań, takie jak koszty związane z prowadzeniem sprzedaży, koszty zakupionego pawilonu sprzedaży, koszty wynagrodzeń współpracowników prowadzących sprzedaż oraz opłaty notarialnie i inne okołosprzedażowe wydatki ponoszone w związku z zawieraniem umów sprzedaży, warunkują bezpośrednio powstanie po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań.

Pawilon sprzedaży jest miejscem, gdzie zainteresowani zakupem mieszkania mogą zasięgnąć informacji na temat lokali oferowanych przez Spółkę w ramach realizowanej inwestycji mieszkaniowej, a celem osób pracujących w pawilonie jest zdobycie nowych klientów i zachęcenie ich do zawarcia umów sprzedaży. W związku z tym należy uznać, iż koszty związane z funkcjonowaniem pawilonu bezpośrednio przekładają się na przychody na przychody ze sprzedaży mieszkań.

Ponadto należy wskazać, że w celu intensyfikacji działań sprzedażowych, Spółka korzysta również z usług agentów, którzy pośredniczą w sprzedaży mieszkań znajdujących się w budynku realizowanym w ramach inwestycji mieszkaniowej. Działania agentów mają doprowadzić do sfinalizowania transakcji sprzedaży poszczególnych mieszkań, w związku z czym mają one bezpośredni wpływ na wielkość przychodu, jaki Spółka osiągnie ze sprzedaży. Dlatego też i one powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Takie podejście potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 381/07), w którym sąd utrzymując w mocy decyzje organu I i II instancji uznał, że koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z kolei ponoszenie opłat notarialnych jest konieczne przy zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ich poniesienie warunkuje po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań, dlatego też ich i te koszty powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 8

W ramach prowadzonej działalności związanej z realizacją inwestycji mieszkaniowej, Spółka poniosła (lub może ponosić w przyszłości) również koszty usług doradczych i prawniczych (takich jak analizy prawno - podatkowe dotyczące Projektu, audyt prawny nieruchomości, obsługa prawna i doradztwo związane z samym procesem budowy itp.). Usługi te mogą być nabywane bezpośrednio przez Spółkę lub refakturowane w ramach Grupy N.

Celem wydatków na usługi prawnicze i doradcze było zaprojektowanie efektywnej struktury realizacji Projektu, w tym w szczególności zapewnienie racjonalnego ponoszenia kosztów funkcjonowania Spółki i sprawnej realizacji procesu budowlanego, a co za tym idzie bezpośrednie lub pośrednie obniżenie kosztów realizacji Projektu.

A zatem, skoro nabywane usługi doradcze przyczyniają się do efektywnej realizacji tej konkretnej inwestycji mieszkaniowej, w wyniku której Spółka uzyskuje przychód ze sprzedaży mieszkań, Spółka uważa, iż koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą wystąpienia przychodu ze sprzedaży mieszkań.

Ad. 9

Warunkiem rozpoczęcia procesu budowy było uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja mieszkaniowa. W tym celu Spółka nabyła grunt, co wiąże się z ponoszeniem przez nią kosztów podatku od nieruchomości (Spółka jako właściciel gruntu, na którym realizowana jest inwestycja mieszkaniowa, jest podatnikiem podatku od nieruchomości).

Ponoszenie kosztów podatku od nieruchomości przez Spółkę jest niezbędne dla realizacji inwestycji mieszkaniowej (Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości ze względu na fakt, że jest właścicielem gruntu, na którym jest prowadzona inwestycja, natomiast nabycie gruntu było warunkiem koniecznym realizacji inwestycji mieszkaniowej). A zatem należy uznać, że koszty podatku od nieruchomości ściśle łączą się z realizacją inwestycji mieszkaniowej przez Spółkę, nie można bowiem uznać, że są to koszty dotyczące innej działalności niż działalność polegająca na realizacji Projektu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, koszty podatku od nieruchomości, jako że są kosztami warunkującymi realizację inwestycji mieszkaniowej, powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty bezpośrednie, tj. w okresie, w którym Spółka zrealizuje przychody ze sprzedaży mieszkań w ramach Projektu.

Końcowo, Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, iż specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności polega na tym, iż Spółka została utworzona w celu realizacji konkretnego Projektu (oprócz tego Projektu Spółka nie realizuje innych inwestycji). W związku z tym, Spółka dysponuje ograniczonymi zasobami (w szczególności nie posiada rozbudowanego zaplecza ludzkiego ani technicznego), gdyż oprócz omawianej inwestycji mieszkaniowej nie prowadzi innej działalności. Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie poniesione przez nią koszty, wyliczone w stanie faktycznym, powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją mieszkaniową i mogą być do niej bezpośrednio przypisane. Koszty ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji Projektu warunkują bowiem bezpośrednio powstanie budynku w ramach inwestycji mieszkaniowej. Koszty te nie powstają więc samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji mieszkaniowej i nie są związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, ale są ściśle związane z tą inwestycją i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku, gdyby Projekt nie był realizowany. Tym samym, zdaniem Spółki, w pełni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kategorie kosztów wymienione w stanie faktycznym (pkt 1-9) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji mieszkaniowej, proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych ze zbycia mieszkań zrealizowanych w ramach tej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

• kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z realizowanym przez Spółkę Projektem deweloperskim wydatków sklasyfikowanych w pkt 1-8 – jest prawidłowe;

• kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem podatku od nieruchomości w pkt 9 – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z póżn. zm.; dalej PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
  

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
  
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania kosztów z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność (Projekt) polegającą na realizacji inwestycji deweloperskiej w segmencie budownictwa mieszkaniowego we Wrocławiu. Celem projektu jest wybudowanie przez Spółkę budynku mieszkalnego i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz ostatecznych odbiorców. Specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę polega na tym, że Projekt jest realizowany w długim okresie (który może, choć nie musi, przekraczać rok podatkowy), w którym Spółka ponosi szereg wydatków związanych z jego realizacją, natomiast przychód ze sprzedaży mieszkań pojawia się po stronie Spółki dopiero po zakończeniu budowy i podpisaniu aktów notarialnych przenoszących własność mieszkań (wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w części wspólnej budynku oraz udziałem w działce gruntu) na rzecz klientów. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, realizowana inwestycja mieszkaniowa nie będzie stanowić dla Spółki środka trwałego (ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), w związku z czym nie jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ale traktowana jako towar/produkt przeznaczony do sprzedaży. Założeniem Spółki jest bowiem sprzedaż mieszkań wybudowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej, a nie ich wykorzystywanie w działalności Spółki. Dlatego też środki w ramach inwestycji mieszkaniowej stanowią zapas, a nie inwestycję w rozumieniu ustawy o PDOP.

W celu realizacji Projektu Spółka ponosi m.in. następujące wydatki:

1. Koszty związane z projektami budowlanymi, ekspertyzami technicznymi dotyczącymi inwestycji mieszkaniowej oraz inne wydatki przygotowawcze,
   
2. Koszty zakupu gruntu,
   
3. Koszty związane z budową,
   
4. Koszty mediów,
   
5. Koszty finansowe związane z pozyskaniem środków na realizację inwestycji,
   
6. Koszty związane z reklamą i marketingiem prowadzonej inwestycji,
   
7. Koszty związane ze sprzedażą mieszkań,
   
8. Koszty usług prawniczych i doradczych,
   
9. Koszty podatku od nieruchomości.
   
   

Wątpliwości Spółki budzi klasyfikacja ww. kosztów wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z przychodem, który Spółka uzyska w przyszłości ze sprzedaży mieszkań powstałych w ramach inwestycji mieszkaniowej i tym samym czy Spółka powinna zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji mieszkaniowej.

Ustosunkowując się do wydatków sklasyfikowanych przez Spółkę w pkt 1-9 tj. do kosztów dotyczących: kosztów związanych z projektami budowlanymi, ekspertyzami technicznymi dotyczącymi inwestycji mieszkaniowej oraz innymi wydatki przygotowawczymi (w tym: biznesplany, operaty szacunkowe, wydatki związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę inwestycji mieszkaniowej, koszty opłat skarbowych i administracyjnych), kosztów zakupu gruntu, kosztów związanych z budową (w tym: wydatki na zakup materiałów budowlanych, wydatki na zakup usług budowlanych, usług podwykonawców, usług okołobudowlanych, usług kominiarskich, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za skorzystanie z nieruchomości przyległych, dzierżawę gruntu pod zaplecze budowy, wydatki na usługi ubezpieczenia budowy, na usługi i opłaty związane z realizacją nadzoru budowlanego, nadzoru autorskiego oraz nadzoru inwestorskiego, na usług zarządzania realizacją Projektu, koszty mediów (w tym: opłaty związane z wykonaniem przyłączy do sieci cieplnej, wodno – kanalizacyjnej, energetycznej, koszty wywozu odpadów i nieczystości, koszty energii, koszty wody i inne kosztu mediów, koszty ochrony/monitoringu, koszty sprzątania budynku mieszkalnego), kosztów finansowych związanych z pozyskaniem środków na realizację inwestycji (w tym: koszty prowizji, przygotowawczej i pozostałych prowizji, koszty wycen inwestycji mieszkaniowej dla celów kredytowych, koszty innych opat bankowych, koszty odsetek od kredytów i pożyczek, koszty różnic kursowych, koszty profesjonalnego doradztwa kredytowego), koszty związane z reklamą i marketingiem prowadzonej inwestycji (w tym: wydatki na ogłoszenia w prasie, radiu, internecie, banery reklamowe, ulotki, i inne drobne materiały reklamowe, opracowanie logotypu, budowę strony internetowej, wystawianie stoisk na targach mieszkaniowych, organizację imprez promocyjnych z tytułu których Spółka ponosi m.in. koszty organizacyjne prowadzenia imprez, cateringu, hostess, budowy stoisk, obsługę public relations), koszty związane ze sprzedażą mieszkań (w tym: koszty wynagrodzeń stałych/prowizyjnych współpracowników-handlowców, zakup pawilonu sprzedaży, opłaty notarialne, opłaty okołosprzedażowe,), koszty usług prawniczych i doradczych (w tym: koszty analiz prawno-podatkowych dotyczących realizacji Projektu, koszty audytu prawnego nieruchomości), kosztów podatku od nieruchomości, należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że – co do zasady – przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach procesu deweloperskiego są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsięwzięcia.

Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi koszty sklasyfikowane w pkt 1-9 należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki (za wyjątkiem podatku od nieruchomości od gruntów na których prowadzony jest Projekt) należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uzyska z odpłatnego zbycia gruntu i lokali mieszkalnych na rzecz ostatecznych odbiorców. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, t.j. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanego gruntu i ze sprzedaży mieszkań wybudowanych w ramach inwestycji mieszkaniowej. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.

Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia następujących kosztów: zakupu gruntu na którym prowadzona będzie inwestycja, zakupu materiałów i usług budowlanych, usług okołobudowlanych, usług ubezpieczenia budowy, nadzoru budowlanego, autorskiego i inwestorskiego, koszty mediów, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, budowy przyłączy do sieci cieplnej, koszty wywozu odpadów i nieczystości, koszty ochrony/monitoringu, koszty sprzątania powstałego budynku mieszkaniowego, koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od wykonawców), Spółka nie byłaby w stanie wybudować budynku mieszkalnego i następnie sprzedawać lokale mieszkalne na rzecz ostatecznych odbiorców, a tym samym zrealizować przychody z ich sprzedaży. Nie dysponowałaby bowiem miejscem na ich postawienie oraz materiałami na wykonanie budynku i ww. usługami niezbędnymi do wybudowania lokali mieszkalnych.

Ze względu na fakt, że nie jest możliwe rozpoczęcie budowy bez przygotowania terenu pod inwestycję, uzyskania niezbędnych pozwoleń, zakupu projektów budowlanych architektonicznych, ekspertyz, biznesplanów, operatów szacunkowych, zabezpieczeń terenu budowy, koszty te również należy uznać za bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodu.

Co więcej w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją Spółka zobowiązana jest do ponoszenia pozostałych technicznych kosztów związanych z procesem budowy (tj. koszty zagospodarowania terenu wokół budynków, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, koszty wykonania projektu organizacji ruchu, koszty wywozu odpadów, mediów potrzebnych na budowie, koszty sprzątania powstałego budynku, etc.), które ponoszone są wyłącznie dlatego, że prowadzona jest inwestycja (Spółka nie byłaby zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby inwestycja nie była prowadzona) i są niezbędne do jej prowadzenia.

Koszty zakupu usług nadzoru techniczno - inwestorskiego nad przebiegiem budowy oraz koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji, czy koszty pozostałych usług doradczych, w tym obsługi prawnej i usług doradczych są również ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. To dla ich koordynacji Spółka wykorzystuje usługi podmiotu, który dysponuje odpowiednim doświadczeniem i fachowymi kadrami w tym zakresie.

Podobnie należy wskazać, iż realizacja przedmiotowej inwestycji nie byłaby możliwa bez uzyskania pozwoleń na budowę czy użytkowanie budynku, a tym samym bez przygotowania odpowiednich projektów.

Istotne znaczenia ma także ubezpieczenie budowy czy zapewnienie odpowiedniej ochrony/monitoringu.

Proces budowlany jest wiec istotną częścią projektu deweloperskiego, którego efektem jest wybudowanie budynku mieszkalnego i następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz ostatecznych odbiorców. Koszty powyższych usług wykazują więc bezpośredni związek z przychodem, jaki Spółka uzyska z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i gruntu, na którym się znajdują.

Podnosząc kwestię kosztów finansowania Projektu i gruntu na którym prowadzony jest Projekt (w tym odsetek, prowizji i zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie projektu i gruntu) należy wskazać, iż ww. wydatki będą dla Spółki także stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami po spełnieniu wymogów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb opodatkowania.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W tym miejscu należy wskazać, iż kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia, nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W związku z powyższym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki skapitalizowane należy traktować tak samo jak odsetki zapłacone.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż a contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Według tut. Organu koszt odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na nabycie gruntu na którym realizowana jest budowa lokali mieszkalnych oraz na wytworzenie we własnym zakresie danej inwestycji, zapłaconych do dnia zakończenia procesu budowlanego i dokonania odpłatnego zbycia ww. lokali mieszkalnych i gruntu należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Natomiast nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych.

W przedmiotowej sprawie należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych z pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jak nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-6m.

Należy również wskazać, iż w kwestii różnic kursowych, wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania kredytu (pożyczki) a dniem spłaty zobowiązania.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż wyłącznie odsetki, prowizje bankowe oraz różnice kursowe od pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie gruntu i projektu zapłacone/skapitalizowane/zrealizowane do dnia zakończenia produkcji danego wyrobu i dokonania odpłatnego zbycia ww. wyrobu i gruntu tj. spełniające wymogi o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym z tego tytułu przychodem.

Jeżeli Spółka w odniesieniu do ww. kosztów finansowania spełni wymogi, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11, dopiero po sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i gruntu, to przedmiotowe wydatki Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych roku, w którym ww. odsetki, prowizje bankowe oraz różnice kursowe od przedmiotowych pożyczek/kredytów zostaną zapłacone, skapitalizowane lub zrealizowane.

W tym miejscu należy podkreślić, iż datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, wydatki które zostały zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód.

Jednocześnie należy wskazać, iż Spółka słusznie zauważyła, że w przedmiotowej sprawie w związku z faktem, iż zarówno grunt, na którym realizowany jest projekt deweloperski jak i wybudowane lokale mieszkalne, nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych, to nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Przy czym jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 17 w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013, poz. 330), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - rozumie się przez to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści (…). Z kolei przez pojęcie „środków trwałych w budowie”, rozumie się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Podsumowując, koszty sklasyfikowane w pkt 1-8, mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem, przy założeniu, że będą spełniały cytowane wyżej przesłanki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Spółki odnośnie zaliczania kosztów sklasyfikowanych w pkt 1-8 do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, który Spółka uzyska ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i gruntu, należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości, na którym realizowana jest inwestycja, stwierdzić należy, iż dla tych kosztów nie ma decydującego znaczenia prowadzenie na danej nieruchomości jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tychże wydatków obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania lokali mieszkalnych, ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie.

Tym samym przedmiotowe wydatki skalsyfikowane w pkt 9 należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Reasumując, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Na tle więc wymienionych w piśmie bardzo ogólnie rodzajów wydatków, bez badania ich charakteru w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Spółkę konkretnych dowodów – nie można jednoznacznie przesądzić, że wydatki te powinny być jednoznacznie zaliczone do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz, że są racjonalnie uzasadnione. Samo ogólne przedstawienie wydatków nie wystarcza, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów bez analizy ich związków z przychodem. Należy przy tym podnieść, że tego rodzaju kwestie nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu stanu faktycznego opisanego przez podatnika - a nie na weryfikacji, czy taki stan faktyczny ma miejsce w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodnił, że szczegółowe pozycje i kwoty kosztów są kosztem uzyskania przychodów, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.