Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-220/16-3/DK
z 4 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć stosowanie efektywnego systemu zarządzania płynnością finansową określanego jako cash pooling w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej do której należy (dalej: „Grupa”). Grupa nie jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu ustawy o CIT.

Celem przystąpienia Wnioskodawcy do tego systemu jest poprawa płynności finansowej, optymalizacja obciążeń odsetkowych w ramach Grupy poprzez centralizację zarządzania płynnością, zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi, efektywne finansowanie zapotrzebowania na kapitał obrotowy uczestników systemu. Ekonomiczną istotą systemu jest obniżenie kosztów finansowania, gdyż rzeczywistym finansującym, tj. udzielającym kredytu na korzystnych warunkach jest bank. Grupa uzyskuje korzystniejsze warunki finansowania, niż uzyskałaby każda z jej spółek osobno.

Zgodnie z Umową Wspólnego Rachunku Bankowego („Pool Account Agreement”), usługi banku (dalej: „Bank”) polegają na koncentrowaniu gotówki należącej do grupy na jednym koncie bankowym w czasie rzeczywistym. Dzięki temu spółka określana w umowie jako Posiadacz Rachunku Wspólnego (Pool Account Holder, dalej: „Posiadacz Rachunku Wspólnego” lub „Pool Leader”) może koncentrować płynność finansową swoją i spółek z grupy kapitałowej w tym Wnioskodawcy dzięki czemu ogranicza koszty w zakresie finansowania zewnętrznego oraz ułatwia zarządzanie zagregowaną płynnością wszystkich spółek należących do grupy. Posiadaczem Rachunku Wspólnego jest spółka z siedzibą w Finlandii. Bank również ma siedzibę w Finlandii.

Usługa świadczona przez Bank polega na otwarciu jednego lub kilku Rachunków Wspólnych (określanych w umowie jako Pool Account, dalej: „Rachunek Wspólny”) obsługiwanych przez jeden lub więcej Rachunków Transakcyjnych (określanych w umowie jako: Access Account, dalej: „Rachunek Transakcyjny”) w tej samej walucie co Rachunek Wspólny - w przypadku Wnioskodawcy będzie to EURO. Wnioskodawca będzie Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego (określanym w umowie jako „Access Account Holder”, dalej jako: „Posiadacz Rachunku Transakcyjnego”). Rachunki Transakcyjne są rodzajem wirtualnych subkont utworzonych do Rachunku Wspólnego. Rachunki Transakcyjne (nie będące same w sobie rachunkami bankowymi) służą ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych od lub do konkretnych uczestników, w tym do Wnioskodawcy. Posiadacz Rachunku Transakcyjnego korzysta z Rachunku Wspólnego poprzez Rachunek Transakcyjny. Posiadacz Rachunku Wspólnego może otrzymywać wpłaty dla Posiadacza Rachunku Transakcyjnego i na jego rzecz poprzez Rachunek Transakcyjny należący do Posiadacza Rachunku Transakcyjnego.

Posiadacz Rachunku Transakcyjnego może korzystać z limitu kredytowego przyznanego mu przez Posiadacza Rachunku Wspólnego. Posiadacz Rachunku Wspólnego może ustanowić taki limit kredytowy na rzecz Posiadacza Rachunku Transakcyjnego poprzez poinformowanie Banku o tym fakcie na piśmie. Należy jednak zaznaczyć, że Posiadacz Rachunku Wspólnego korzysta w istocie z kredytu przyznanego przez Bank i przenosi w ten sposób korzystne warunki finansowania wynegocjowane jako Grupa na Posiadacza Rachunku Transakcyjnego. Powyższy limit razem z jakimkolwiek saldem dodatnim lub ujemnym stanowi maksymalną kwotę limitu postawioną do dyspozycji na Rachunku Transakcyjnym, której Posiadacz Rachunku Transakcyjnego powinien przestrzegać. Posiadacz Rachunku Transakcyjnego jest dłużnikiem Posiadacza Rachunku Wspólnego w przypadku wystąpienia salda dłużnego na Rachunku Transakcyjnym - to znaczy, że nie jest dłużnikiem Banku. Podobnie w przypadku wystąpienia nadwyżki salda na Rachunku Transakcyjnym, Posiadacz Rachunku Transakcyjnego jest wierzycielem Posiadacza Rachunku Wspólnego - to oznacza, że nie jest wierzycielem Banku. Bank nie jest odpowiedzialny za prawidłowe wypełnienie tych zobowiązań pomiędzy Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego a Posiadaczem Rachunku Wspólnego. Na żądanie Posiadacza Rachunku Transakcyjnego Bank świadczy usługi świadczone zazwyczaj przez banki w związku z kontem bankowym i obciąża kosztami tych usług Rachunek Wspólny za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego. Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach systemu cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty bankowe oraz opłaty za prowadzenie Rachunków Transakcyjnych oraz Rachunku Wspólnego). Planowany system cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnych świadczeń wykonywanych pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami i z tego powodu nie będzie wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami.

Rachunek Wspólny pełni rolę rachunku podstawowego, konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej „Uczestników”) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych, wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową.

Korzystanie z Rachunku Wspólnego przez danego Uczestnika jest możliwe tylko poprzez przypisany mu Rachunek Transakcyjny. Uznanie Rachunku Wspólnego kwotą przekazaną przez danego Uczestnika oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Transakcyjnym tego Uczestnika, a obciążenie Rachunku Wspólnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Transakcyjnego Uczestnika wykorzystującego środki zgromadzone na Rachunku Wspólnym.

Stronami Umowy Rachunku Wspólnego są Posiadacz: Rachunku Wspólnego i Bank. Posiadacze Rachunków Transakcyjnych (w tym Wnioskodawca) przystępują do systemu poprzez podpisanie z Posiadaczem Rachunku Wspólnego i Bankiem odrębnej umowy autoryzującej (Pool Account Authorization Agreement - dalej: „Umowa Autoryzująca”), w której deklarują, że Umowa Rachunku Wspólnego jest wiążąca dla każdego z nich. Dany Uczestnik, w tym Wnioskodawca, nie podpisuje umowy bezpośrednio z innym Uczestnikiem. Wnioskodawca nie jest też związany z innymi Uczestnikami żadnymi innymi umowami w tym zakresie. Każdemu z Uczestników systemu zostaje przypisany odrębny Rachunek Transakcyjny i Uczestnik taki (w tym Wnioskodawca) ma dostęp do środków znajdujących się na Rachunku Wspólnym wyłącznie przy użyciu przypisanego mu Rachunku Transakcyjnego i na warunkach wynikających z wiążących go umów (Umowa Autoryzująca oraz Umowa Rachunku Wspólnego).

Ponieważ Bank nie jest formalnie rzecz biorąc wierzycielem ani dłużnikiem, to odsetki naliczane są na dobro Wnioskodawcy lub obciążają Wnioskodawcę, a odpowiednio wierzycielem lub dłużnikiem jest Posiadacz Rachunku Wspólnego. Bank wykonuje czynności techniczne. Na zlecenie Posiadacza Rachunku Wspólnego Bank może dokonywać obliczania odsetek w zakresie odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom od Posiadacza Rachunku Wspólnego lub odsetek należnych od poszczególnych Uczestników Posiadaczowi Rachunku Wspólnego. Rola Banku ogranicza się tu jednak jedynie do wykonania usługi w zakresie kalkulacji wysokości takich odsetek; odsetki te nie stanowią natomiast należności ani zobowiązań Banku. Bank ponosi jednak ryzyko ekonomiczne związane udzieleniem finansowania na rzecz Pool Leadera, które dalej jest przenoszone na rzecz Uczestników.

Jeżeli zostanie uzgodnione, że numer Rachunku Transakcyjnego jest odpowiednikiem numeru rachunku depozytowego obecnie posiadanego przez Posiadacza Rachunku Transakcyjnego, to rachunek ten może być dalej wykorzystywany na dotychczasowych zasadach do czasu, gdy Bank inkorporuje upoważnienie do Rachunku Wspólnego, a wówczas umowa rachunku depozytowego pomiędzy Bankiem a Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego wygaśnie.

Posiadacz Rachunku Wspólnego jest pośrednio udziałowcem Wnioskodawcy - to znaczy posiada on pośrednio przynajmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

Odsetki na zobowiązaniach (saldach dodatnich lub ujemnych) pomiędzy Posiadaczem Rachunku Transakcyjnego a Posiadaczem Rachunku Wspólnego będą ustalane z uwzględnieniem warunków rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły koszt uzyskania przychodów lub odpowiednio przychody podatkowe Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, natomiast pobierane lub wpłacane z powrotem w ramach cash poolingu środki (stanowiące dodatnie bądź ujemne salda) nie będą stanowić ani kosztu ani przychodu podatkowego Wnioskodawcy?
2. Czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie uważa się z koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z ust. 7b art. 16 ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Pool Leader posiada pośrednio przynajmniej 25% praw głosu/udziałów Wnioskodawcy. Również test stosunku zadłużenia do kapitału Wnioskodawcy może zostać przekroczony. Te warunki mogą zatem zostać spełnione w sytuacji Wnioskodawcy. Jednakże Wnioskodawca uważa, że nie jest spełniony warunek wymieniony w ust. 7b art. 16 ustawy, gdyż planowany schemat cash poolingu nie może zostać uznany za pożyczkę przy zastosowaniu tej specyficznej definicji. Mianowicie w ramach planowanego systemu cash poolingu nie dochodzi do przekazania Wnioskodawcy pieniędzy na własność, gdyż Wnioskodawca jako Posiadacz Rachunku Transakcyjnego korzysta z linii kredytowej przyznanej mu przez Posiadacza Rachunku Wspólnego, której pierwotnym udzielającym jest Bank. Umowa ta przypomina bardziej kredyt, jednakże w planowanym systemie cash poolingu finansowanie jest formalnie udzielane przez Posiadacza Rachunku Wspólnego zaś rzeczywistym, choć pośrednim kredytodawcą jest Bank. W polskim systemie prawnym przyjęte jest, że umowę kredytu może zawrzeć tylko bank, zgodnie z art. 69 ust. 1 prawa bankowego „Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.” Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest przyjęcie, że w planowanym systemie cash poolingu to Bank w istocie udziela kredytu Wnioskodawcy za pośrednictwem Pool Leadera. W tym przypadku, choć umowa cash poolingu mieściłaby się - jako rodzaj kredytu - w definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy, to jednak Bank jako podmiot w żaden sposób nie związany kapitałowo ani prawami głosu z Wnioskodawcą nie może być uznany za podmiot wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Zatem odsetki płacone przez Wnioskodawcę nie podlegałyby ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji. Planowanego systemu cash poolingu nie można też uznać za emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W planowanej strukturze nie dochodzi bowiem do żadnej emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Nie ma również miejsca korzystanie przez przechowawcę z pieniędzy na podstawie umowy o przechowaniu, z której wynika że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi (art. 845 k.c). Wreszcie nie dochodzi do płacenia odsetek z tytułu lokaty, gdyż Wnioskodawca nie jest bankiem i ani nie zamierza, ani nie może przyjmować lokat.

Reasumując w opisanym stanie faktycznym i prawnym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do rozpatrywanego pytania jest nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2. podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3. „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Innymi słowy faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, lub też ustalonym limitem kredytowym uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu na jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane bezpośrednio ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w tym ze środków Posiadacza Rachunku Wspólnego, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, lub też Posiadaczowi Rachunku Wspólnego.

Otrzymywane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop. Jednocześnie w sytuacji gdy część niedoborów jest finansowana z limitu kredytowego udzielanego przez Posiadacza Rachunku Wspólnego, wówczas relacja pomiędzy Wnioskodawcą a Posiadaczem Rachunku Wspólnego będzie mogła być uznana za pożyczkę, o której mowa w ww. przepisie.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 15c updop, spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Tym samym, w ramach ww. regulacji ustawodawca wprowadził dodatkową nową metodę rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek. Spółka ma więc do wyboru jedną z dwóch alternatywnych metod rozliczania odsetek w kosztach, tzn. może pozostać przy regulacjach o tzw. „cienkiej kapitalizacji” albo zastosować przepisy art. 15c ust. 2-12 updop. Podatnik, który wybierze metodę opisaną w art. 15c updop, będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych danego roku podatkowego odsetki od pożyczek w wysokości nieprzekraczającej wartości iloczynu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktów procentowych i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielanych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową nie można wykluczyć stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek, o ile w momencie zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki obliczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g updop, będzie przekraczała określony pułap, a podmioty na rzecz których odsetki będą wypłacane są podmiotami kwalifikowanymi w rozumieniu tych przepisów. W przypadku jednak, gdy zadłużenie nie będzie przekraczało wartości kapitału własnego, lub też Spółka będzie stosowała zasady określone w art. 15c updop, wówczas przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Końcowo wskazać, że stanowisko organu w zakresie dotyczącym stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji zostało w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.