Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2-2/4512-1-11/16-6/EW
z 7 listopada 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.), pismem z 8 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.) oraz pismem z 23 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zaliczek za energię elektryczną oraz kosztów administracyjnych dotyczących wynajmowanego lokalu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania zaliczek za energię elektryczną oraz kosztów administracyjnych dotyczących wynajmowanego lokalu. Wniosek został uzupełniony ww. pismami, w których doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę najmu z aneksem, w którym jedno z postanowień brzmi: „Zaliczka na energię elektryczną oraz koszty administracyjne/dodatkowe dotyczące wynajmowanego lokalu będą płatne dodatkowo przez Najemcę na podstawie poprawnie wystawionych faktur lub not obciążeniowych (zgodnie z obowiązującymi w danej sytuacji przepisami podatkowymi). W przypadku niejasności, co do zasad obciążenia Najemcy ww. kosztami, Wynajmujący zobowiązuje się uzyskać odpowiednie podatkowe interpretacje indywidualne wskazujące na zgodny z prawem podatkowym sposób obciążenia”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 września 2016 roku, Zainteresowany wskazał, że:

1. Lokal który jest przedmiotem najmu posiada osobny licznik energii elektrycznej, który wskazuje 100% zużycia prądu przez Najemcę. Natomiast faktura jest wystawiona przez dostawcę energii na właściciela lokalu, który refakturuje na rzecz Najemcy;
2. W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Jakie koszty stanowią koszty administracyjne, które są przedmiotem wniosku? Należy je wymienić” Wnioskodawca dołączył załączniki, w których wymieniono rodzaje kosztów administracyjnych: utrzymanie czystości, energia elektryczna części wspólnej, ubezpieczenie, serwis dźwigów, fundusz remontowy, zimna woda w części wspólnej, ochrona, zarządzanie, obsługa prawna, centralne ogrzewanie w części wspólnej, inne usługi, naprawy bieżące, zimna woda i odprowadzanie ścieków, przeglądy techniczne, centralne ogrzewanie – opłata stała, centralne ogrzewanie – opłata zmienna, podgrzanie wody, klimatyzacja – opłata stała, klimatyzacja – opłata zmienna;
3. Usługa najmu wraz z dostawą mediów oraz dodatkowych opłat administracyjnych świadczona jest na rzecz Spółki prawa handlowego (osoby prawnej) będącej płatnikiem podatku VAT. Lokal jest wynajmowany z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej.
   
   

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 września 2016 r. Zainteresowany ostatecznie doprecyzował, że:

1. Koszty administracyjne, które są przedmiotem wniosku to:
   • utrzymanie czystości,
   • energia elektryczna części wspólnej,
   • serwis dźwigów,
   • fundusz remontowy,
   • zimna woda w części wspólnej,
   • ochrona,
   • zarządzanie,
   • obsługa prawna,
   • centralne ogrzewanie w części wspólnej,
   • inne usługi,
   • przeglądy techniczne,
   • naprawy bieżące.
2. W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy wszystkie koszty administracyjne, które wymieni Wnioskodawca dotyczą części wspólnej budynku, w którym wynajmowany jest lokal, czy koszty te dotyczą poszczególnego Najemcy? Należy odnieść odrębnie do każdego kosztu” wskazał, że wszystkie wymienione koszty w pkt 1 dotyczą części wspólnej, w której wynajmowany jest lokal. Wszystkie ww. koszty dotyczą Najemcy.
3. W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Na jakiej podstawie obliczane są wielkości zużycia pojedynczych kosztów administracyjnych? Czy Najemca może decydować o swoim zużyciu poszczególnych kosztów, które mogą być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników czy w inny sposób – jaki? Należy wskazać odrębnie do każdego wymienionego przez Wnioskodawcę kosztu w ramach kosztów administracyjnych” wskazał, że wszystkie koszty są obliczone przez Wspólnotę mieszkaniową proporcjonalnie do powierzchni lokalu w powierzchni całkowitej nieruchomości – co w tym przypadku wynosi 36,70 m² razy stawka za poszczególny koszt administracyjny ( np. przeglądy techniczne = 36,70 m² x 0,05 zł = 1,84 zł) Najemca nie ma możliwości decydowania o zużyciu poszczególnych kosztów. Nie ma technicznej możliwości założenia jakichkolwiek indywidualnych liczników dotyczących ww. kosztów wspólnych np. sprzątania klatki, ochrony czy zużycia energii na klatkach schodowych.
   
   

Ponadto Spółka nadmienia, że za koszty związane z bezpośrednim korzystaniem z energii elektrycznej przez najemców otrzymuje faktury VAT od dostawców mediów (na podstawie odrębnych liczników), które są następnie refakturowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako podmiot wynajmujący, powinien obciążać Najemcę zaliczką za energię elektryczną oraz koszty administracyjne/dodatkowe dotyczące wynajmowanego lokalu na podstawie faktur VAT czy not obciążeniowych bez VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on obciążać Najemcę zaliczką za energię elektryczną oraz kosztami administracyjnymi/dodatkowymi dotyczącymi wynajmowanego lokalu na podstawie faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług:
   • telekomunikacyjnych,
   • wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
   • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
   • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   • stałej obsługi prawnej i biurowej,
   • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazany przepis definiuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego, gdy określony podmiot gospodarczy otrzymał zaliczkę na poczet przyszłej usługi. Wskazać należy, że przepis ten nie definiuje jakich dostaw towarów i jakich usług ma dotyczyć zaliczka. Odnosi się on zatem do zaliczek w sposób systemowy, tzn. dotyczy każdej zaliczki na dostawy towarów i świadczonej usługi, z zastrzeżeniem jednakże usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet tzw. mediów nie rodzi obowiązku podatkowego.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (tzw. „media”). Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy, wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1. zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2. nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.
   
   

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
   
   

Treść art. 106i ust. 8 ustawy, wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej także Wynajmujący lub właściciel lokalu) zawarł umowę najmu z aneksem, w którym jedno z postanowień brzmi: „Zaliczka na energię elektryczną oraz koszty administracyjne/dodatkowe dotyczące wynajmowanego lokalu będą płatne dodatkowo przez Najemcę na podstawie poprawnie wystawionych faktur lub not obciążeniowych (zgodnie z obowiązującymi w danej sytuacji przepisami podatkowymi). W przypadku niejasności, co do zasad obciążenia Najemcy ww. kosztami, Wynajmujący zobowiązuje się uzyskać odpowiednie podatkowe interpretacje indywidualne wskazujące na zgodny z prawem podatkowym sposób obciążenia”.

Lokal, który jest przedmiotem najmu posiada osobny licznik energii elektrycznej, który wskazuje 100% zużycia prądu przez Najemcę. Natomiast faktura jest wystawiona przez dostawcę energii na właściciela lokalu, który refakturuje na rzecz Najemcy.

Wnioskodawca wskazał, że do kosztów administracyjnych należą: utrzymanie czystości, energia elektryczna części wspólnej, serwis dźwigów, fundusz remontowy, zimna woda w części wspólnej, ochrona, zarządzanie, obsługa prawna, centralne ogrzewanie w części wspólnej, inne usługi, przeglądy techniczne oraz naprawy bieżące.

Usługa najmu wraz z dostawą mediów oraz dodatkowych opłat administracyjnych świadczona jest na rzecz Spółki prawa handlowego (osoby prawnej) będącej płatnikiem podatku VAT. Lokal jest wynajmowany z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy powinien on obciążać Najemcę zaliczką za energię elektryczną oraz za wymienione powyżej koszty administracyjne/dodatkowe dotyczące wynajmowanego lokalu na podstawie faktur VAT czy not obciążeniowych.

W celu określenia ww. wątpliwości Wnioskodawcy, rozważenia wymaga w pierwszej kolejności kwestia tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki, kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenie odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości i lokali użytkowych w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Wobec powyższego, w przypadku kiedy Wnioskodawca za zużycie energii elektrycznej obciąża Najemcę na podstawie wskazań liczników mamy do czynienia z wyżej opisaną odprzedażą mediów, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, faktura za dostawę energii elektrycznej wystawiana jest na niego, a następnie on odprzedaje energię Najemcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma zawartą umowę najmu z aneksem, w której widnieje zapis, że zaliczka za energię elektryczną oraz wymienione we wniosku koszty administracyjne/dodatkowe będzie płatna dodatkowo przez Najemcę. W konsekwencji, to Najemca decyduje o wielkości zużycia energii elektrycznej, gdyż wysokość opłaty z tytułu jej zużycia określana jest na podstawie wskazań liczników.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenie dodatkowe (dostawa energii), rozliczane na podstawie liczników nie jest ściśle związane z usługą najmu. Świadczenie z tytułu energii elektrycznej stanowi więc odrębne świadczenie, gdyż to Najemca decyduje o ilości zużytych mediów.

W konsekwencji, dostawę energii elektrycznej, rozliczanej na podstawie liczników należy traktować odrębnie od usługi najmu.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że zgodnie z umową Najemca ma także obowiązek regulować należności z tytułu kosztów administracyjnych/dodatkowych dotyczących wynajmowanego lokalu.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 września 2016 r. Wnioskodawca wskazał jakie koszty należy zaliczyć do kosztów administracyjnych będące przedmiotem wniosku. Wymienił m.in. utrzymanie czystości, energię elektryczną części wspólnej, serwis dźwigów, fundusz remontowy, zimną wodę w części wspólnej, ochronę, zarządzanie, obsługę prawną, centralne ogrzewanie w części wspólnej, inne usługi, przeglądy techniczne oraz naprawy bieżące. Jak wskazał Zainteresowany, wszystkie ww. koszty dotyczą części wspólnej. Obliczane są proporcjonalnie do powierzchni lokalu w powierzchni całkowitej nieruchomości. Najemca nie ma możliwości decydowania o zużyciu poszczególnych kosztów.

Wskazane przez Wnioskodawcę koszty administracyjne należy zasadniczo traktować jako jedną usługę, co wynika z powołanego powyżej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym wskazano, że: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku).

W odniesieniu do kosztów administracyjnych, które jak wskazał Wnioskodawca dotyczą części wspólnych, zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty administracyjne/dodatkowe z tytułu utrzymania części wspólnej nieruchomości, tj. utrzymanie czystości, energia elektryczna części wspólnej, serwis dźwigów, zimna woda w części wspólnej, ochrona, zarządzanie, obsługa prawna, centralne ogrzewanie w części wspólnej, inne usługi, przeglądy techniczne oraz naprawy bieżące, będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu. A w konsekwencji, w przedmiotowej sprawie ww. koszty administracyjne/dodatkowe należy traktować jako nieodłączny element usługi najmu i zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej usługi.

Z zawartej umowy najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że Najemca ma ponosić koszty administracyjne/dodatkowe, do których zaliczył również (jak wynika z uzupełnienia do wniosku) koszty z tytułu funduszu remontowego. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty funduszu remontowego, które stanowią element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Bowiem z ekonomicznego punktu widzenia koszty te dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

A zatem koszty z tytułu funduszu remontowego należy traktować jako nieodłączny element usługi najmu, który w konsekwencji powiększa podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usługi najmu.

W sprawie będącej przedmiotem analizy Wnioskodawca ma zamiar obciążać Najemcę z tytułu zaliczki na dostawę energii elektrycznej oraz z tytułu poniesionych kosztów administracyjnych/dodatkowych, w tym również funduszu remontowego dotyczących wynajmowanego lokalu fakturą VAT.

Powtórzyć należy, że jak wynika z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (...), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki dotyczącej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy. Zasada opodatkowania płatności przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi została bowiem w tych przypadkach wyłączona.

Zatem w przypadku otrzymania takiej zaliczki obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu dostawy energii elektrycznej oraz z tytułu poniesionych kosztów administracyjnych/dodatkowych, w tym również funduszu remontowego (stanowiące nieodłączny element usługi najmu) decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności (np. zaliczki, przedpłaty) lub dokonania dostawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty – zaliczki dotyczącej czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w cytowanym art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, ustawodawca wskazał, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie odnosząc się jednocześnie co do rodzaju należności, tj. czy termin płatności należy odnieść do dokonania dostawy, czy też np. zaliczki. Taka treść analizowanego przepisu wskazuje, że upływ terminu płatności należy odnieść do jakiejkolwiek należności (zaliczki, przedpłaty) dotyczącej dostawy energii elektrycznej i usługi najmu (kosztów administracyjnych/dodatkowych oraz kosztów z tytułu funduszu remontowego).

Wobec powyższego, Wnioskodawca byłby zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki dotyczącej opłat za czynności będące przedmiotem wniosku, jeżeli wpłynęły one w terminie ich płatności. Natomiast, jeżeli Wnioskodawca w takim przypadku nie wystawi takiej faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – będzie powstawał z chwilą upływu terminu wystawienia faktur określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. w analizowanej sprawie, nie później niż z upływem terminu płatności.

Reasumując, otrzymana zaliczka na dostawę energii elektrycznej oraz z tytułu ww. kosztów administracyjnych, w tym również funduszu remontowego, które stanowią nieodłączny element usługi najmu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, o ile nie jest wnoszona w wyznaczonym terminie płatności, a tym samym nie zaistnieje obowiązek dokumentowania ich fakturą zaliczkową. W konsekwencji, jeżeli zaliczka na daną czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane „ogólnym” dokumentem księgowym, tj. notą obciążeniową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie faktur.

Natomiast w sytuacji, kiedy zaliczka na dostawę energii elektrycznej oraz z tytułu ww. kosztów administracyjnych, w tym również funduszu remontowego, które stanowią nieodłączny element usługi najmu wnoszona jest w terminie ich płatności wówczas na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT, co zrodzi obowiązek podatkowy.

Niezależnie od powyższego, z uwagi na to, że nabywcą ww. świadczeń jest podatnik podatku VAT, Wnioskodawca – w każdym z opisanych wyżej przypadków – musi ostatecznie taką fakturę wystawić – nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Tut. Organ wskazuje, że ze względu iż uzasadnienie stanowiska tut. Organu całościowo różni się od własnego stanowiska Wnioskodawcy uznano całościowo stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie dokumentowania zaliczek za energię elektryczną oraz kosztów administracyjnych dotyczących wynajmowanego lokalu, natomiast w zakresie dokumentowania refakturowanych kosztów utrzymania wynajmowanych nieruchomości, którymi obciążana jest Spółka przez Wspólnotę Mieszkaniową 7 listopada 2016 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2-2/4512-1-11/16-7/EW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.