2016.12.13 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - 1462-IPPP1.4512.758.2016.1.MPe

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP1.4512.758.2016.1.MPe
z 13 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe - w zakresie uznania, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia związanego z przeprowadzoną inwestycją według udziału procentowego,

nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z przeprowadzoną inwestycją na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku, opodatkowania otrzymanej pomocy finansowej oraz obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z przeprowadzoną inwestycją według udziału procentowego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku, opodatkowania otrzymanej pomocy finansowej oraz obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Powiat - Starostwo Powiatowe (dalej: „Powiat” lub „Wnioskodawca”) podjęło się z Gminą (dalej: „Gmina”) realizacji przedsięwzięcia polegającego na „Budowie sali gimnastycznej” (dalej: „Inwestycja”). Podmiotem realizującym inwestycję był Powiat. Według zawartego porozumienia pomiędzy Powiatem a Gminą, Gmina zobowiązała się zaś udzielić pomocy finansowej na realizację Inwestycji w wysokości 50% wartości, a w przypadku pozyskania przez Powiat bezzwrotnych środków zewnętrznych, pomoc finansowa Gminy miała zostać zmniejszona o połowę pozyskanych środków. Inwestycja została zakończona. Dotacje od Gminy zostały wypłacone w transzach i zaksięgowane na rachunku bankowym Powiatu w 2012 r. (2 transze), 2013 r. (2 transze) oraz 2014 r. (2 transze) zgodnie z zawartymi umowami na podstawie uchwał Rady Gminy podjętych na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej: „u.s.g.”) oraz art. 220 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., dalej: „u.f.p.”). Powyższe płatności stanowiły pomoc finansową Gminy na rzecz Powiatu. W zamian za udzielenie pomocy finansowej Gmina będzie mogła korzystać z sali gimnastycznej ponosząc część kosztów związanych z jej eksploatacją / utrzymaniem. Oddanie Gminie sali gimnastycznej do korzystania w ograniczonym zakresie nastąpi po umownym uregulowaniu zasad tego korzystania.

Powiat uzyskał również dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej (dalej: „Fundusz”).

Ministerstwo Sportu wyraziło zgodę Powiatowi na wynajem Gminie przez okres 20 lat hali na cele edukacyjne, promocyjne i kulturalne (takie jak: działalność wystawiennicza, wydarzenia targowe i promocyjne; koncerty, pokazy filmowe i estradowe; imprezy okolicznościowe; organizacja pokazów prezentacji; wykłady, konferencje i kongresy) z zastrzeżeniem, że powyższe działania nie będą zakłócały i ograniczały głównej działalności obiektu związanej z dostępem do nowoczesnej infrastruktury sportowej dla lokalnej społeczności.

Niezależnie od wskazanej wyżej interpretacji, Powiat od początku rozważał zawarcie z Gminą umowy cywilnoprawnej o odpłatnym charakterze, która uregulowałaby kwestie korzystania z przedmiotu Inwestycji przez Gminę np. umowę najmu lub inną odpłatną umowę cywilnoprawną o podobnym charakterze.

Gmina także zakładała, że Inwestycja zostanie jej wydana do odpłatnego korzystania, o czym świadczy uzyskana przez Gminę interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-994/15-4/AW, w której Gmina opisując zdarzenie przyszłe wskazuje, że „Gmina i Powiat zawrą umowę najmu/dzierżawy lub inną umowę cywilno-prawną o podobnym charakterze, na podstawie której Gmina będzie korzystała z Inwestycji za odpłatnością”. Zgodnie z ww. interpretacją indywidualną uzyskaną przez Gminę, wpłaty dokonywane przez Gminę na rzecz Powiatu w formie pomocy finansowej - o ile zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia za przyszłe usługi odpłatnego najmu/dzierżawy - stanowią zaliczki opodatkowane VAT związane z przyszłym użytkowaniem sali gimnastycznej.

W 2015 r. sala gimnastyczna została oddana do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie sali gimnastycznej wynikającego z decyzji 220/2015 z 29 lipca 2015 r. Obecnie, salę gimnastyczną (Inwestycję) wykorzystuje m.in. Zespół Szkół Zawodowych (dalej: „Zespół Szkół Zawodowych”). Dyrektor Zespołu Szkół Zawodowych wydał „Regulamin korzystania z sali gimnastycznej przy Zespole Szkół Zawodowych” (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z Regulaminem sala sportowa jest udostępniona do wynajęcia od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00 - 21:00, a w soboty i niedziele w godzinach 9:00 - 20:00. Od poniedziałku do piątku w dniach, w których odbywają się zajęcia lekcyjne, w godzinach od 8:00 do 16:00 sala sportowa jest udostępniona na realizację zadań dydaktycznych dla młodzieży Zespołu Szkół Zawodowych. Zajęcia lekcyjne odbywają się średnio 180 dni w roku kalendarzowym. W razie potrzeby godziny funkcjonowania sali sportowej mogą ulec zmianie. Z sali gimnastycznej można korzystać w sposób odpłatny. Obowiązuje również cennik wynajmu hali dla podmiotów gminnych/powiatowych oraz dla podmiotów komercyjnych. Z tego tytułu, jednostka budżetowa Powiatu, jaką jest Zespół Szkół Zawodowych wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług najmu sali. Po planowanej do końca 2016 r. centralizacji Powiatu będzie to faktura wystawiana przez Powiat.

Podsumowując przedmiot Inwestycji wykorzystywany jest w sposób następujący:

w trakcie roku szkolnego od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 do 16:00 obiekt wykorzystywany na cele oświatowe przez Zespół Szkół Zawodowych, czyli jednostki budżetowej Powiatu;
Zespół Szkół Zawodowych wynajmuje salę zainteresowanym podmiotom od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00 - 21:00, a w soboty i niedziele w godzinach 9:00 - 20:00, wystawiając z tego tytułu faktury VAT;
w pozostałym czasie sala gimnastyczna wykorzystywana będzie przez Gminę na podstawie umowy najmu lub innej odpłatnej umowy o cywilnoprawnym charakterze.

Na moment złożenia niniejszego wniosku nie znane są jeszcze szczegółowe warunki umowy udostępnienia sali gimnastycznej na rzecz Gminy. Powiat jest czynnym podatnikiem VAT. Powiat do dnia dzisiejszego nie dokonał centralizacji rozliczeń w VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z poniesieniem przez Powiat wydatków na realizację Inwestycji tj. budowy sali gimnastycznej wykorzystywanych przez Zespół Szkół Zawodowych zarówno do realizacji zadań własnych Powiatu, jak i do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, a także w związku z planowanym zawarciem przez Powiat umowy najmu (lub innej umowy cywilnoprawnej o odpłatnym charakterze) sali gimnastycznej Gminie, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016?
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, w jakim zakresie (wyrażonym w procentach) przysługuje Powiatowi prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją?
Czy pomoc finansowa otrzymana przez Powiat od Gminy podlega opodatkowaniu VAT?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy w odniesieniu do otrzymanych od Gminy dotacji w formie pomocy finansowej traktowanych jako zapłata na poczet przyszłych usług (np. najmu/dzierżawy) powstał obowiązek podatkowy w VAT po stronie Powiatu już w dacie otrzymania tej kwoty, czy też obowiązek podatkowy w VAT powstanie dopiero w dacie wystawienia faktury nie później niż wraz z upływem terminu płatności za konkretnie wykonaną usługę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z poniesieniem przez Powiat wydatków na realizację Inwestycji (tj. budowy sali gimnastycznej) przekazanej następnie do użytkowania jednostce budżetowej powiatu (nieodpłatnie) tj. Zespołowi Szkół Zawodowych wykorzystującemu tę inwestycję częściowo do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, a także w związku z planowanym zawarciem przez Powiat umowy najmu (lub innej umowy cywilnoprawnej o odpłatnym charakterze) sali gimnastycznej Gminie, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur i dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 7 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Należy przyjąć, że analogiczne uwagi należy odnosić do Powiatu i jego jednostek budżetowych, w tym Zespół Szkół Zawodowych.

Z orzeczeń sądowych wynika również, że wobec braku samodzielności jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15) - jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opłaconych przez nią faktur inwestycyjnych, nawet wówczas, gdy inwestycja została oddana jednostce czy zakładowi budżetowemu do nieodpłatnego korzystania.

W związku z powyższym wydatki poniesione przez Powiat w celu realizacji Inwestycji, która jest obecnie wykorzystywana przez jednostkę budżetową Powiatu, tj. Zespół Szkół Zawodowych również w celach komercyjnych, a także będzie wynajmowana odrębnemu podatnikowi VAT tj. Gminie (lub zawarta zostanie z Gminą inna umowa cywilnoprawna o odpłatnym charakterze), dają Powiatowi prawo do odliczenia VAT naliczonego. Powyższy wniosek można wywieść z uzasadnień wielu wyroków sądów administracyjnych dotyczących stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r., tj. m.in.:

prawomocnych wyroków WSA w Warszawie: z 18 lutego 2016 r. (sygn. III SA/Wa 3843/14) oraz z 19 maja 2016 r. (sygn. III SA/Wa 4065/14);
prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 potwierdzonego wskazanym powyżej wyrokiem NSA z dnia 21 października 2014 r. sygn, akt I FSK 1546/13;
prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 862/13;
prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14;
prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 112/14;
nieprawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 marca 20114 r. sygn. akt I SA/Lu 1/14;
nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1400/13;
nieprawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt i SA/Rz 74/14;
nieprawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 95/14;
prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 104/14;
prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 311/14;
prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/13;
prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 655/15.

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że „gmina (powiat) ma prawo do odliczenia podatku od wydatków poniesionych w celu realizacji sprzedaży opodatkowanej zakładu budżetowego.” (A. Bartosiewicz A. VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Teza 49., LEX 2014).

Co istotne, pomimo, że Powiat nie przeprowadził jeszcze centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami, to w świetle dotychczasowych orzeczeń sądowych należy przyjąć, że:

wszelkie rozliczenia pomiędzy Powiatem a Zespołem Szkół Zawodowych mają charakter wewnętrzny tj. nie są dokonywane między odrębnymi podatnikami VAT;
Zespół Szkół Zawodowych świadczący usługi komercyjnego wynajmu sali gimnastycznej działa w rzeczywistości w imieniu Powiatu, który to jest podatnikiem VAT z tytułu tych transakcji (chociaż faktury wystawia formalnie jednostka Powiatu Zespół Szkół Zawodowych).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że odpłatny, komercyjny wynajem sali gimnastycznej przez jednostkę samorządu terytorialnego jest czynnością opodatkowaną VAT (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r. nr. IPTPP1/443-979/12-4/AK).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami określonymi w dalszych przepisach ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę VAT, gwarantującą neutralność tego podatku dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą. Pozwala on bowiem odliczyć VAT doliczony do nabywanych towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze treść wskazanych wyżej regulacji oraz orzecznictwa sądowego, należy stwierdzić że w opisanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym spełniona została podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. wystąpił bezpośredni związek nabywanych przez Powiat towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika VAT. Z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług występuje bowiem w tym przypadku jeden podatnik, którym jest Powiat. Nie ma znaczenia okoliczność, że niektóre czynności opodatkowane są w sensie faktycznym wykonywane za pośrednictwem powiatowej jednostki budżetowej, skoro z perspektywy przepisów ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Powiat.

W przypadku wydatków poniesionych na wytworzenie nieruchomości należy również zwrócić na treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2016.

Stosownie do treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia byłoby zachowane również w przypadku opodatkowanego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatnego użyczenia sali gimnastycznej na rzecz Gminy, co potwierdza otrzymana przez Powiat interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r sygn. IPPP1/4512-1170/15-2/AW. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza bowiem warunek odliczenia polegający na związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi VAT, a więc również z podlegającym opodatkowaniu VAT: nieodpłatnym użyczeniem na cele niegospodarcze lub nieodpłatnym wydaniem towarów.

Co więcej wątpliwe jest, czy w ogóle można mówić o nieodpłatnym użyczeniu sali gimnastycznej na rzecz Gminy w sytuacji, gdy:

Gmina udzieliła Powiatowi pomocy finansowej na budowę tej sali z założeniem, że w zamian za to będzie mogła z niej korzystać;
Gmina ponosić będzie część kosztów utrzymania sali gimnastycznej po umownym uregulowaniu zasad korzystania z tej sali przez Gminę.

Warto tu zwrócić na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 grudnia 2013 r. sygn. IPTPP1/443-678/13-7/MG, w której wskazał on, że: „Natomiast w odniesieniu do czynności nieodpłatnego użyczenie dwóch pomieszczeń (pokoju biurowego i sali konferencyjnej) pod działalność Ochotniczych Hufców Pracy, stwierdzić należy, że w sytuacji zawarcia umów użyczenia, na podstawie których biorący do używania ponosi koszty mediów w ustalonej kwocie, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w ww. sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz OHP, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów za energię elektryczną, cieplną, wodę. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.” (źródło: https://interpretacje-podatkowe.org/uzyczenie/iptpp1-443-678-13-7-mg).

W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z poniesieniem przez Powiat wydatków na realizację Inwestycji (tj. budowy sali gimnastycznej) wykorzystywanej przez Zespół Szkół Zawodowych częściowo do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, a także w związku z planowanym zawarciem przez Powiat umowy najmu sali gimnastycznej Gminie (lub innej umowy cywilnoprawnej o odpłatnym charakterze), Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Odrębną kwestią jest ustalenie, w jakim zakresie wydatki związane z realizacją Inwestycji dają prawo do odliczenia VAT naliczonego Powiatowi, tj. pytanie nr 2.

Ad. 2

Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją według udziału procentowego, w jakim Inwestycja (sala gimnastyczna) wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, który wynosi w tym przypadku 84%.

Stosownie do cytowanego wyżej art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Powiat powinien wyłączyć z VAT naliczonego podlegającego odliczeniu tę część kwoty podatku, która jest proporcjonalnie związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, tj. związaną z prowadzeniem zajęć dydaktycznych przez Zespół Szkół Zawodowych.

Z uwagi na wykorzystanie sali gimnastycznej również do zajęć dydaktycznych w wymiarze 8 godzin / od poniedziałku do piątku w dniach, w których odbywają się zajęcia szkolne (a te odbywają się średnio 180 dni w roku), Powiatowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z interpretacją indywidualną IPPP1/45-994/15-4/AW uzyskaną przez gminę otrzymywana od Gminy pomoc finansowa - o ile zostanie zaliczona na poczet przyszłego najmu/dzierżawy - stanowiła przedpłatę na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dodatkowo, z Regulaminu wynika, że sala wykorzystywana jest do celów komercyjnych w soboty i niedzielę, a także w tygodniu roboczym, przy czym w czasie w którym odbywają się zajęcia lekcyjne po godzinie 16. Powyższe uzasadnia tezę, że pozostały (poza lekcyjnym) czas dostępności sali jest związany z działalnością gospodarczą, do której wykorzystuje się przedmiotową salę gimnastyczną. W ocenie Wnioskodawcy, kryterium czasu wykorzystania sali gimnastycznej do celów komercyjnych jest najbardziej miarodajnym kryterium pozwalającym określić proporcjonalny zakres przysługującego Powiatowi prawa do odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji.

Mając więc na uwadze, że zajęcia lekcyjne odbywają się przez ok. 180 dni w roku, z czego przez 1/3 tego czasu (8 godzin z 24-godzinnej doby) sala zajęta jest dla potrzeb zajęć dydaktycznych prowadzonych przez Zespół Szkół Zawodowych (60 dni), a rok liczy średnio 365 dni, 84% (5/6) VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji jest związana z działalnością gospodarczą Powiatu.

Udział procentowy obliczono w sposób następujący: przeciętnie w trakcie roku kalendarzowego sala gimnastyczna jest wykorzystywana na cele oświatowe przez ok 60 pełnych dób. Rok liczy 365 dób, odejmując zatem 60 dób, w których sala wykorzystywana jest do celów innych niż działalność gospodarcza (na potrzeby oświaty), pozostaje 305 dób, w których sala jest wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą (wynajem komercyjny przez Zespół Szkół Zawodowych oraz najem lub ewentualnie inna umowa o cywilnoprawnym charakterze zawarta z Gminą). Już dzisiaj Powiat jest gotowy oddać salę gimnastyczną do korzystania przez Powiat, jednak strony nie ustaliły szczegółowych warunków umowy. W każdym jednak wariancie będzie to umowa rodząca po stronie Powiatu obowiązek podatkowy w VAT. Liczba 305 stanowi w zaokrągleniu 84% (5/6) liczby 365.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, VAT naliczony wynikający z otrzymanych przez Powiat faktur związanych z realizacją Inwestycji podlega odliczeniu przez Powiat w części wynoszącej 84%.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, pomoc finansowa otrzymana przez Powiat od Gminy w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie jest to bowiem dotacja mająca wpływ na cenę później sprzedawanych towarów i usług. Pomoc finansowa mogłaby być opodatkowana VAT wówczas, gdyby miała stanowić wynagrodzenie np. za usługi najmu lub dzierżawy. W takim jednak przypadku nie byłaby to jednak pomoc finansowa, o której mowa w art. 10 ust. 2 u.s.g. oraz art. 220 u.f.p.

Stosownie do art. 10 ust. 2 u.s.g., gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej. Pomoc, o jakiej mowa w art. 10 ust. 2 s.d.g. nie może być udzielona na całe przedsięwzięcie, bo wówczas mamy do czynienia z przeniesieniem zadania na inny podmiot. Powierzenie zadań - w przeciwieństwie do przekazania zadań - nie wiąże się z ustawowym obowiązkiem przekazywania środków finansowych. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby Gmina jako podmiot publicznoprawny odpowiedzialny za zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców partycypowała w kosztach budowy np. sali gimnastycznej lub drogi będących w zarządzie Powiatu, a leżących w granicach Gminy, na zasadzie pomocy rzeczowej/finansowej (por. wyrok NSA z 25 listopada 2011 r., sygn. II GSK 1253/10).

Zgodnie z art. 220 ust. 1 u.f.p., z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być udzielona innym jednostkom samorządu terytorialnego pomoc finansowa w formie dotacji celowej lub pomoc rzeczowa. Pomoc finansowa, o której mowa w ww. przepisach nie stanowi więc zapłaty za jakiekolwiek świadczenie. Brak ekwiwalentności sprawia, że nie dochodzi w tym przypadku ani do dokonywanej przez Powiat dostawy towaru ani do świadczenia przez Powiat usługi opodatkowanej VAT. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do opodatkowania otrzymanej przez Powiat pomocy finansowej.

W opisie zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie otrzymanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-994/15-4/AW błędnie wskazano, że pomoc finansowa Gminy na rzecz Powiatu zostanie potraktowana jako zapłata za usługi najmu/dzierżawy sali gimnastycznej świadczone w przyszłości przez Powiat na rzecz Gminy. Do takich wniosków prowadzi następujące sformułowanie z opisu zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie ww. interpretacji, „Intencją ich uiszczania było jednakże zagwarantowanie Wnioskodawcy możliwości przyszłego korzystania z usługi świadczonej na rzecz Gminy przez Powiat, odnoszącej się do przedmiotowej Inwestycji. Powyższe płatności nie były uregulowane umową pomiędzy stronami”. Jeżeli jednak pomoc finansowa nie stanie się zapłatą za jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, to nie będzie podstaw do uznania, że stanowi ona zaliczki w rozumieniu VAT.

Co więcej, płatności w ramach pomocy finansowej nie dotyczyły żadnej konkretnej usługi. Do dzisiaj nie wiadomo, jakie będą szczegółowe warunki umowy udostępnienia sali gimnastycznej na rzecz Gminy. Reasumując, pomoc finansowa otrzymana przez Powiat od Gminy w ogóle nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do otrzymanych od Gminy dotacji traktowanych jako zapłata na poczet przyszłych usług (np. najmu/dzierżawy) obowiązek podatkowy w VAT po stronie Powiatu powstanie dopiero w dacie wystawienia faktury nie później niż wraz z upływem terminu płatności za konkretnie wykonaną usługę stosownie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT w związku art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

Otrzymane od Gminy płatności na poczet przyszłych realizowanych usług nie stanowią zaliczki w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż nie dotyczyły konkretnej usługi/dostawy (wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, BUPA Hospitals Ltd rzeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 2014 r., obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Przywołany przepis istniał w polskim porządku prawnym do dnia 1 stycznia 2014 r. Jego zmiany (wykreślenia) dokonano na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w ustawie z dnia 7 grudnia 2012 r. (art. 7 ust. 1), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Powyższy przepis przejściowy jest odzwierciedleniem obowiązującej w systemie podatku VAT zasady, zgodnie z którą dla ustalenia skutków podatkowych danej czynności istotny jest moment jej wykonania. Usługa najmu (o podobnym charakterze) na rzecz Gminy nie została jeszcze wykonana, a otrzymane przez Powiat przedpłaty na poczet przyszłych i nieskonkretyzowanych usług najmu (o podobnym charakterze) obejmujące oddanie w odpłatne korzystanie sali gimnastycznej, nie mogą przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego.

Wobec braku rozpoczęcia wykonywania odpłatnych usług na rzecz Gminy, w odniesieniu do otrzymanych od Gminy przedpłat na poczet przyszłych usług najmu nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla usług najmu powstaje bowiem w dacie wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, nie później niż wraz z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Powiat natomiast nie wystawił żadnych faktur na rzecz Gminy dokumentującej otrzymanie płatności. Dotychczas, usługi odpłatnego udostępnienia obiektu na rzecz Gminy nie zostały wykonane, ani nawet nie rozpoczęto ich wykonywania. Wpłaty otrzymane od Gminy nie odnosiły się do konkretnych okresów rozliczeniowych, a same strony nie określiły jeszcze, kiedy i na jakich warunkach dojdzie do odpłatnego udostępnienia sali gimnastycznej na rzecz Gminy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do otrzymanych od Gminy dotacji w formie pomocy finansowej traktowanych jako zapłata na poczet przyszłych usług (np. najmu/dzierżawy) obowiązek podatkowy w VAT po stronie Powiatu powstanie dopiero w dacie wystawienia faktury nie później niż wraz z upływem terminu płatności za konkretnie wykonaną usługę stosownie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT w związku art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie uznania, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia związanego z przeprowadzoną inwestycją według udziału procentowego, nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z przeprowadzoną inwestycją na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku, opodatkowania otrzymanej pomocy finansowej oraz obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Powiat wraz z Gminą podjął decyzję o realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie sali gimnastycznej. Podmiotem realizującym inwestycję był Powiat. Według zawartego porozumienia pomiędzy Powiatem a Gminą, Gmina zobowiązała się udzielić pomocy finansowej na realizację Inwestycji w wysokości 50% wartości, a w przypadku pozyskania przez Powiat bezzwrotnych środków zewnętrznych, pomoc finansowa Gminy miała zostać zmniejszona o połowę pozyskanych środków. Inwestycja została zakończona. Dotacje od Gminy zostały wypłacone w transzach i zaksięgowane na rachunku bankowym Powiatu w 2012 r. (2 transze), 2013 r. (2 transze) oraz 2014 r. (2 transze) zgodnie z zawartymi umowami na podstawie uchwał Rady Gminy podjętych na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 220 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych. Powyższe płatności stanowiły pomoc finansową Gminy na rzecz Powiatu. W zamian za udzielenie pomocy finansowej Gmina będzie mogła korzystać z sali gimnastycznej ponosząc część kosztów związanych z jej eksploatacją / utrzymaniem. Oddanie Gminie sali gimnastycznej do korzystania w ograniczonym zakresie nastąpi po umownym uregulowaniu zasad tego korzystania.

Powiat uzyskał również dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej (dalej: „Fundusz”). Ministerstwo Sportu wyraziło zgodę Powiatowi na wynajem Gminie przez okres 20 lat hali na cele edukacyjne, promocyjne i kulturalne (takie jak: działalność wystawiennicza, wydarzenia targowe i promocyjne; koncerty, pokazy filmowe i estradowe; imprezy okolicznościowe; organizacja pokazów prezentacji; wykłady, konferencje i kongresy) z zastrzeżeniem, że powyższe działania nie będą zakłócały i ograniczały głównej działalności obiektu związanej z dostępem do nowoczesnej infrastruktury sportowej dla lokalnej społeczności.

Powiat wystąpił do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z pytaniem, czy czynność hipotetycznego nieodpłatnego użyczenia nieruchomości Gminie, będącej przedmiotem Inwestycji, podlega opodatkowaniu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2015 r sygn. IPPP1/4512-1170/15-2/AW uznał, że czynność nieodpłatnego użyczenia sali gimnastycznej (przedmiotu Inwestycji) na rzecz Gminy, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powiat analizował bowiem podatkowe skutki nieodpłatnego użyczenia sali gimnastycznej na rzecz Gminy, nie przesądzając, jaka będzie ostateczna treść umowy korzystania z sali gimnastycznej. Z ww. interpretacji indywidualnej wynika, że w przypadku użyczenia skutki w podatku od towarów i usług dla Powiatu (świadczeniodawcy) będą zasadniczo analogiczne do zawarcia z Gminą umowy odpłatnego korzystania np. najmu, dzierżawy. Niezależnie od wskazanej wyżej interpretacji, Powiat od początku rozważał zawarcie z Gminą umowy cywilnoprawnej o odpłatnym charakterze, która uregulowałaby kwestie korzystania z przedmiotu Inwestycji przez Gminę np. umowę najmu lub inną odpłatną umowę cywilnoprawną o podobnym charakterze. Gmina także zakładała, że Inwestycja zostanie jej wydana do odpłatnego korzystania, o czym świadczy uzyskana przez Gminę interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2015 r. nr IPPP1/4512-994/15-4/AW, w której Gmina opisując zdarzenie przyszłe wskazuje, że „Gmina i Powiat zawrą umowę najmu/dzierżawy lub inną umowę cywilno-prawną o podobnym charakterze, na podstawie której Gmina będzie korzystała z Inwestycji za odpłatnością”. Zgodnie z ww. interpretacją indywidualną uzyskaną przez Gminę, wpłaty dokonywane przez Gminę na rzecz Powiatu w formie pomocy finansowej - o ile zostaną zaliczone na poczet wynagrodzenia za przyszłe usługi odpłatnego najmu/dzierżawy - stanowią zaliczki opodatkowane VAT związane z przyszłym użytkowaniem sali gimnastycznej.

W 2015 r. sala gimnastyczna została oddana do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie sali gimnastycznej z 29 lipca 2015 r. Obecnie, salę gimnastyczną (Inwestycję) wykorzystuje m.in. jednostka budżetowa Powiatu, jaką jest Zespół Szkół Zawodowych. Przedmiot Inwestycji wykorzystywany jest w sposób następujący:

w trakcie roku szkolnego od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 do 16:00 obiekt wykorzystywany na cele oświatowe przez Zespół Szkół Zawodowych, czyli jednostki budżetowej Powiatu;
Zespół Szkół Zawodowych wynajmuje salę zainteresowanym podmiotom od poniedziałku do piątku w godzinach 16:00 - 21:00, a w soboty i niedziele w godzinach 9:00 - 20:00, wystawiając z tego tytułu faktury VAT;
w pozostałym czasie sala gimnastyczna wykorzystywana będzie przez Gminę na podstawie umowy najmu lub innej odpłatnej umowy o cywilnoprawnym charakterze.

Z sali gimnastycznej można korzystać w sposób odpłatny. Obowiązuje również cennik wynajmu hali dla podmiotów gminnych/powiatowych oraz dla podmiotów komercyjnych. Z tego tytułu Zespół Szkół Zawodowych wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług najmu sali. Po planowanej do końca 2016 r. centralizacji Powiatu będzie to faktura wystawiana przez Powiat.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w związku z poniesieniem przez Powiat wydatków na realizację budowy sali gimnastycznej wykorzystywanych przez Zespół Szkół Zawodowych zarówno do realizacji zadań własnych Powiatu, jak i do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, a także w związku z planowanym zawarciem przez Powiat umowy najmu (lub innej umowy cywilnoprawnej o odpłatnym charakterze) sali gimnastycznej Gminie, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją na podstawie art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku oraz w jakim zakresie prawo to przysługuje.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 814 z późn. zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 1, 8 i 19 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.), Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Powyższy wyrok co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Stosownie do art. ust. 1 ww. ustawy ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi;
zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zwanym dalej „wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości”.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy). Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

W art. 11 ww. ustawy ustalone zostały zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Stosownie do ust. 1 tego artykułu jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
1. złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
2. złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
3. złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
4. uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 12 ww. ustawy).

Jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych przez jednostki organizacyjne (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jednostka budżetowa Powiatu, jaką jest Zespół Szkół Zawodowych udostępnia salę gimnastyczną na zajęcia dla młodzieży oraz świadczy usługi najmu sali gimnastycznej.

Z uwagi na wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Powiatu podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje żadna czynność, dla której Powiat występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swojej jednostki. Po dokonanej centralizacji to Powiat a nie jednostka budżetowa będzie świadczyła odpłatnie usługi najmu sali.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca na ten moment nie dokonał jeszcze centralizacji, planuje ją przeprowadzić do końca 2016 roku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu wskazać należy na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że sala gimnastyczna została oddana do użytkowania w 2015 r. Sala wykorzystywana jest przez jednostkę budżetową Powiatu w celach dydaktycznych oraz wynajmowana jest w celach komercyjnych.

Należy zauważyć, że w świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa sala gimnastyczna jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że w ramach ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane (nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku), to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzona działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę na budowę sali gimnastycznej (wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy), rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., który wprowadza szczególny tryb odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana do celów działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem Powiat będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych na budowę sali gimnastycznej na podstawie ww. art. 86 ust. 7b ustawy pod warunkiem scentralizowania swoich rozliczeń z rozliczeniami jednostki budżetowej i innych jednostek oraz złożeniu odpowiednich korekt deklaracji po spełnieniu wymogów, o których mowa ww. ustawie z dnia 5 września 2016 r. Należy bowiem uznać, że dokonując centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami Powiat nie będzie działał w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

Należy jednak pamiętać, że w przypadku wyboru scentralizowania „wstecz” składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostek organizacyjnych – jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie jest zatem dopuszczalne „wybranie” rozliczeń z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom. Jeżeli zatem samorząd złoży korekty deklaracji i nie uwzględni w nich rozliczeń wszystkich jego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych to taka korekta nie rodzi skutków prawnych. Nie jest również możliwe przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Dokonując korekt deklaracji należy liczyć od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Dopuszczenie „wybiórczego” korygowania prowadziłoby do możliwości wybrania przez samorząd korzystnych dla siebie okresów rozliczeniowych i uzyskania zwrotu z urzędu skarbowego, w sytuacji gdy w innych okresach powstałaby kwota do wpłaty. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

W związku z tym, że Powiat nie dokonał jeszcze centralizacji swoich rozliczeń z rozliczeniami jednostek budżetowych a prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych na budowę sali gimnastycznej będzie przysługiwało na podstawie ww. art. 86 ust. 7b ustawy pod warunkiem scentralizowania swoich rozliczeń z rozliczeniami jednostki budżetowej i innych jednostek, stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo to przysługuje według udziału procentowego w jakim sala gimnastyczna wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do wskazanej przez Wnioskodawcę metody wyliczenia procentowego należy wskazać, że o ile wyliczenia te mają charakter obiektywny i determinowany okolicznościami prowadzonej działalności będą spełniać wymogi art. 86 ust. 7b ustawy. Jednakże zaznaczyć należy, że oceny czy przyjęty sposób określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, jest prawidłowy – może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje odpowiednimi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy pomoc finansowa otrzymana przez Powiat od Gminy podlega opodatkowaniu VAT, a jeśli podlega to kiedy powstaje obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446z późn. zm.), wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej (art. 10 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 220 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Z 2016 r., poz. 195 z późn. zm.), z budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być udzielona innym jednostkom samorządu terytorialnego pomoc finansowa w formie dotacji celowej lub pomoc rzeczowa. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że według zawartego porozumienia pomiędzy Powiatem a Gminą, Gmina zobowiązała się udzielić pomocy finansowej na realizację inwestycji polegającej na budowę sali gimnastycznej. Zgodnie z zawartymi umowami na podstawie uchwał Rady Gminy na rachunek bankowy Powiatu zostały wpłacone w 2012 r. (2 transze), 2013 r. (2 transze) oraz 2014 r. (2 transze).

W opisie sprawy Wnioskodawca podnosi, że powyższe płatności stanowiły pomoc finansową Gminy na rzecz Powiatu. Jednakże trudno podzielić zdanie Wnioskodawcy, skoro w zamian za udzielenie tzw. pomocy finansowej Gmina otrzymała możliwość korzystania z sali gimnastycznej ponosząc część kosztów związanych z jej eksploatacją / utrzymaniem. Jak wynika z wniosku, Powiat od początku rozważał zawarcie z Gminą umowy cywilnoprawnej o odpłatnym charakterze, która uregulowałaby kwestie korzystania z przedmiotu Inwestycji przez Gminę np. umowę najmu lub inną odpłatną umowę cywilnoprawną o podobnym charakterze. Oddanie Gminie sali gimnastycznej do korzystania w ograniczonym zakresie miało nastąpić po umownym uregulowaniu zasad tego korzystania. Ponadto Ministerstwo Sportu wyraziło zgodę Powiatowi na wynajem Gminie przez okres 20 lat hali na cele edukacyjne, promocyjne i kulturalne.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Wskazać zatem należy, że zaliczka, zgodnie z definicją i przeznaczeniem, powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym. Zatem wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej od kontrahenta kwoty środków pieniężnych jest niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy jako zaliczki lub zadatku. Aby uznać wpłaconą kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, by przyszłe świadczenie, na poczet którego wpłacana jest kwota, było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 145.1 z pózn. zm.) ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;
nie później niż w momencie pobrania ceny;
bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji, w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG, nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Jednocześnie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku. Zatem opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów czy świadczeniem usługi następuje w przypadku, gdy dostawca lub usługodawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym świadczeniem.

Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy prowadzi do uznania, że wpłaty dokonywane przez Gminę na rzecz Powiatu stanowiły zaliczki na poczet przyszłego użytkowania inwestycji – sali gimnastycznej. Jak wskazał Wnioskodawca w treści sprawy w momencie dokonywania wpłat Gmina oraz Powiat zamierzały po zakończeniu inwestycji podpisać umowę najmu lub inną umowę cywilnoprawną o podobnym charakterze, na podstawie której Powiat odda Wnioskodawcy do użytkowania salę gimnastyczną. Ponadto Ministerstwo Sportu wyraziło zgodę Powiatowi na wynajem Gminie przez okres 20 lat hali na cele edukacyjne, promocyjne i kulturalne. Zatem w momencie dokonywania wpłat przez Gminę można było powiązać je z przyszłym użytkowaniem sali gimnastycznej na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Tym samym należy jednoznacznie uznać, że dokonywane przez Gminę wpłaty stanowiły zaliczki związane z przyszłym użytkowaniem sali gimnastycznej na podstawie umowy najmu lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

Należy wskazać, że jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej na podstawie zawartej umowy jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W niniejszej sprawie Powiat nie będzie działał jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia zgodnie z ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, odpłatne udostępnienie na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Powiatu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z zawartymi umowami na podstawie uchwał Rady Gminy na rachunek bankowy Powiatu zostały wpłacone w 2012 r. (2 transze), 2013 r. (2 transze) oraz 2014 r. (2 transze).

W odniesieniu do określenia obowiązku podatkowego od otrzymanych w latach 2012 i 2013 wpłat należy powołać przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 roku.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy, określał ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Od ogólnej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przedstawionych przepisów prawa należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę w latach 2012 i 2013 kwoty jako dokonane przed terminem płatności z tytułu usługi najmu lub innej umowy o podobnym charakterze należy traktować jako otrzymane zaliczki, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w myśl ww. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą ich otrzymania.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a, zaś art. 1 pkt 50 – art. 106a – 106q.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zauważyć jednak należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
świadczenia usług:
- telekomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie postanowień art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do treści art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Wskazane powyżej regulacje przewidują zatem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu, tj. z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia takich usług decyduje co do zasady moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W odniesieniu do powyższego stwierdzić należy, że kluczowym dla rozstrzygnięcia kiedy powstaje obowiązek podatkowy od otrzymanych płatności w 2014 roku jest rozstrzygnięcie, czy w opisanych okolicznościach upłynął termin płatności.

Zaznaczyć również należy, że w cytowanym art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, ustawodawca wskazał, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności, nie odnosząc się jednocześnie co do rodzaju należności, tj. czy termin płatności należy odnieść do dokonania dostawy lub zrealizowania usługi, czy też np. zaliczki na takie czynności. Zatem taka treść analizowanego przepisu wskazuje, że upływ terminu płatności należy odnieść do jakiejkolwiek należności dotyczącej nabytego towaru lub usługi, np. najmu nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że w 2014 r. zgodnie z zawartymi umowami na podstawie uchwał Rady Gminy na rachunek bankowy Powiatu zostały wpłacone 2 transze. Zatem uznać należy, że w niniejszej sprawie został określony termin płatności, w związku z czym w tym dniu powstał obowiązek podatkowy i Wnioskodawca winien wystawić nie później niż do dnia wpłaty określonej w umowie fakturę, w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi faktury z tytułu najmu nieruchomości w terminie płatności zaliczki na poczet ww. usługi lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pomoc finansowa otrzymana od Gminy w ogóle nie podlega opodatkowaniu, a jeśli podlega to obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia przez Powiat faktury należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin