2015.07.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-511/15-2/KC
z 24 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w przypadku regulowania należności za fakturę poprzez potrącenie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w przypadku regulowania należności za fakturę poprzez potrącenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką prawa Korei Południowej, posiadającym Oddział w Polsce, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca zawarł kontrakt w wyniku postępowania polegającego na wyborze Partnera Prywatnego do projektu polegającego m.in. na zbudowaniu sieci szerokopasmowej (dalej: „przedsięwzięcie”). Na mocy tego projektu, Wykonawca będzie prowadził prace budowlano-montażowe związane z dostarczeniem sieci szerokopasmowej.

Zgodnie z warunkami realizacji przedsięwzięcia Wnioskodawca może zlecić poszczególne roboty i/lub usługi Podwykonawcom. Zlecone roboty budowlano-montażowe będą realizowane przez czynnych podatników VAT i dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca będzie także zawierał z tymi podmiotami umowy określające m.in. szczegółowo zasady rozliczeń (także częstotliwość) oraz dokumenty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia. Przy czym z uwagi na długość realizacji prac i stopień skomplikowania przedsięwzięcia płatność wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców będzie następować w częściach i będzie obejmowała wartość wykonanych w danym okresie rozliczeniowym robót, wynikających z wykonania umowy.

Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów Wnioskodawca będzie zabezpieczał swoje roszczenia wobec Podwykonawców z tytułu wad i usterek na okres gwarancji i rękojmi za wady poprzez gwarancję należytego wykonania umowy (zwaną też zamiennie kaucją gwarancyjną). Zabezpieczenie to będzie wynosić 5% Wynagrodzenia Podwykonawcy, liczonej od należności brutto wynikającej z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę. Kaucja będzie mogła mieć formę wpłaty gotówkowej lub przedstawienia gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej.

Dodatkowo umowy na wykonanie robót budowlanych z Podwykonawcami będą zawierały zapisy, w myśl których wpłata depozytu będzie mogła być dokonywana poprzez potrącenie przez Wnioskodawcę kwoty zabezpieczenia, tj. kaucji gwarancyjnej w wysokości 5% wartości faktury, z każdego wynagrodzenia należnego Podwykonawcy. W takim przypadku obowiązek wniesienia przez Podwykonawcę gwarancji należytego wykonania umowy (zabezpieczenia) będzie również uznany za dopełniony. Potrącenie to będzie skutkowało kompensatą wzajemnych wierzytelności stron. Okres gwarancji będzie wynosił 5 lat od zakończenia robót, potwierdzonego końcowym protokołem odbioru albo, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy - od daty rozwiązania, podczas którego będzie obowiązywać gwarancja Podwykonawcy. W sytuacji niewystąpienia wad czy usterek, albo po ich usunięciu przez Podwykonawcę kwota gwarancji będzie zwracana częściami, w wysokości 20% łącznej kwoty depozytu, na koniec każdego roku trwania gwarancji.

W przypadku nieusunięcia przez Podwykonawcę ujawnionych w czasie gwarancji wad lub usterek roszczenia finansowe Spółki z tytułu zastępczego ich usunięcia będą mogły zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku, wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez Spółkę nie zostanie zwrócona Podwykonawcy lub zostanie zwrócona w części. Roboty budowlane jak i całe przedsięwzięcie będą wykonywane na terytorium Polski.

Istotnym elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego jest okoliczność, iż prowadzone przez Wnioskodawcę przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, którego celem jest w pierwszej fazie wybudowanie sieci szerokopasmowej, natomiast kwoty wynikające z kontraktów (zarówno z inwestorem) jak i Podwykonawcami będą opiewać na znaczne wartości w dłuższym okresie czasu. W związku z powyższym, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Wnioskodawca będzie ubiegał się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni VAT) jednocześnie nie wykluczając że będzie ubiegał się o zwroty nadwyżki w terminie 25-dniowym, czyli wskazanym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w szczególności mając na uwadze wskazane w umowach zasady rozliczeń z Podwykonawcami, Spółka powzięła wątpliwość, czy będzie miała prawo ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyśpieszonym terminie 25 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli faktury obejmujące wynagrodzenie dla Podwykonawcy za roboty budowlane będą częściowo regulowane przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (tj. kaucji gwarancyjnej oraz wynagrodzenia za wykonane prace)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, kompensata (potrącenia) wzajemnych wierzytelności stanowi jedną z możliwych form zapłaty i w związku z tym Wnioskodawca będzie uprawniony - po spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT - do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyspieszonym terminie 25 dni.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na mocy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),
dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: z 60 - dniowego do 25 -dniowego. Jednocześnie podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczane w deklaracji VAT,
zapłata za faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Treść powołanego przepisu wskazuje, iż intencją ustawodawcy było związanie możliwości otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji podatkowej z okolicznością dokonania zapłaty całości należności z faktur zakupu z uwzględnieniem przywołanego przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Z kolei art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Nie ulega wątpliwości, iż przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności dotyczących transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty w formie gotówkowej. Oznacza to, że jeśli wartość transakcji przekracza wartość 15.000 euro, to by warunek wskazany w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT został spełniony, płatność bezwarunkowo musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego.

Przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wyklucza jednak, by zapłata nastąpiła w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. I tak, zgodnie z art. 498 ust. 1 i ust. 2 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. To powoduje, że zobowiązanie pieniężne wygasa poprzez potrącenie (kompensatę).

W tym miejscu warto zauważyć, iż powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny przepis nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy z powołanych przepisów nie wynika aby dokonanie zapłaty należności poprzez potrącenie wierzytelności przysługujących wzajemnie stronom transakcji, uniemożliwiło skorzystanie z procedury wcześniejszego zwrotu nadwyżki podatku. Niewątpliwe natomiast wartość 15.000 EURO, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi wyłącznie granicę zapłaty w formie gotówkowej, natomiast nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności. Jednocześnie, interpretacja powyższego przepisu w ten sposób, że dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą uznawana za zapłatę dotyczy tylko sytuacji, gdy płatności dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy byłaby nieuzasadniona, zbyt restrykcyjna i naruszająca zasadę prawa unijnego - zasadę proporcjonalności. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców poprzez kompensatę nie stanowi więc naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Jednocześnie, analizując treść i cel art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w ślad za NSA (m.in. wyrok z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1075/10) należy dojść do wniosku, że przyśpieszony zwrot dotyczy kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Co prawda ustawodawca użył słowa „zapłacone”, ale w odniesieniu do „kwot należności” wynikających z faktur. Z całości tego unormowania wynika, że chodzi o podatek naliczony wynikający z kwot należności, które zostały uregulowane, zobowiązanie spełniono, a jeśli pomiędzy stronami nastąpiły rozliczenia pieniężne, to musi zostać spełniony warunek dotyczący, przy przekroczeniu ustalonej kwoty, zapłaty poprzez rachunek bankowy. Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż dokonanie potrącenia (kompensaty) wierzytelności wzajemnych, jest tak samo transparentne, jak dokonanie zapłaty poprzez rachunek bankowy.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stawia ograniczeń co do formy zapłat należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty należności jest potrącenie.

W efekcie, analiza brzmienia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozwala na sformułowanie wniosku, iż kompensata wzajemnych wierzytelności nie wyklucza ubiegania się przez podatnika (w tym przypadku Spółkę) o zwrot podatku w terminie 25 dni.

Rozszerzając kontekst całej sprawy wskazać należy także, że przepisy dotyczące zasad i terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym umieszczone zostały w rozdziale I działu IX ustawy o VAT zatytułowanym „Odliczenia i zwrot podatku”. Prawo do odliczenia VAT jest podstawowym i najważniejszym uprawnieniem podatnika. Jest to realizacja zasady neutralności podatku od wartości dodanej i umożliwia całkowite uwolnienie się przedsiębiorcy od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. W art. 87 ustawy o VAT określono zasady rozliczania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. W ustępie 1 tego przepisu przyjęto zasadę, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego ze wszystkich zdarzeń generujących ten podatek, szczegółowo określonych w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Uprawnienia te mają charakter równorzędny i jedynie od woli podatnika, wyrażonej w deklaracji zależy, z którego uprawnienia skorzysta.

W tym miejscu Spółka pragnie przytoczyć m.in. orzeczenie w sprawie C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej Trybunału Sprawiedliwości UE gdzie odniósł się do terminu zwrotu oraz jego formy. Trybunał stwierdził, iż z zasady neutralności podatku wynika, że nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w „rozsądnym terminie”, bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa.

Natomiast z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide wynika, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. W szczególności niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają zwrot nawet w przypadku, gdy podatnik może udowodnić, iż działania jego nie mają charakteru nadużyć podatkowych. Jeżeli środki skierowane na zwalczanie nadużyć podatkowych skierowane będą również przeciwko uczciwym podatnikom w ten sposób, że możliwość skorzystania z otrzymania zwrotu będzie nadmiernie utrudniona, praktycznie niemożliwa lub będzie dokonywana w terminie, który nie może być uznany za „racjonalny” w świetle wcześniej wspomnianego orzeczenia TSUE w sprawie C-78/00, to naruszać będą zasadę proporcjonalności, co musi skutkować ich uznaniem za niezgodne z prawem unijnym. W wyroku w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska TSUE wskazał, że państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT. Stanowisko Spółki w zakresie prawa do skorzystania ze skróconego, 25-dniowego terminu zwrotu VAT w sytuacji potrącenia (kompensaty) należności znajduje również potwierdzenie w polskim orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Tylko tytułem przykładu wskazać można m.in. wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2374/13, w którym to orzeczeniu stwierdzono, iż: „w świetle powyższych rozważań za błędne należało zatem uznać stanowisko Ministra Finansów, że nie może dojść do przyspieszonego zwrotu - w terminie 25 dni - nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, gdy podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności. Skarżący dokonał bowiem kompensaty wierzytelności wzajemnych, czyli wykonał zobowiązanie w dopuszczalny prawem sposób. Tym samym przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. może mieć zastosowanie, z uwagi na wykonanie zobowiązania. Zobowiązanie - świadczenie pieniężne - wygasło przez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 k.c.”

Z kolei, w wyroku z 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10, NSA stwierdził, iż: „zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego.”

W innym wyroku (wyrok z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11) NSA uznał, że warunek otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie przyspieszonym jest spełniony również wtedy, kiedy w miejsce zapłaty obie strony transakcji wzajemnie potrącają przysługujące im wierzytelności. Tym samym NSA potwierdził, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT „nie wymaga, aby zapłata za faktury nastąpiła przelewem lub gotówką, lecz dopuszcza również formę potrącenia wzajemnych należności pomiędzy podatnikami”.

Analogicznie wypowiedział się WSA w Łodzi, w wyroku z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1289/11 stwierdzając, że: „Kompensata jest formą zapłaty wierzytelności i uprawnia do zwrotu VAT w terminie 25 dni. Dotyczy to również wierzytelności na kwotę przekraczającą 15.000 euro. Wartość 15.000 euro, o jakiej mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowi granicę zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego i nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności. Sąd stwierdził jednoznacznie, że uregulowanie należności w formie kompensaty nie stanowi uchybienia normie prawnej zawartej w powołanym art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a co za tym idzie również art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym wzajemna kompensata wierzytelności, nie wyklucza - jak podkreślił Sąd - prawa ubiegania się o zwrot w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.”

Z kolei WSA w Warszawie, w wyroku z 12 marca 2009 r., III SA/Wa 3172/08, opierając swoje stanowisko na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i prawie unijnym stwierdził, że: „Warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności, w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa”.

Biorąc pod uwagę powyższe warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku, należy uznać za spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności, gdyż kompensata należności jest dopuszczalną prawnie formą rozliczeń. Jednocześnie na zakończenie wskazać należy, że celem wprowadzenia warunku zapłaty jako warunku uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w „przyspieszonym” terminie w polskich realiach funkcjonują od bardzo dawna. Ustawa z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 2002 r. Nr 19 poz. 185) wprowadziła różne terminy i warunki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: w ciągu 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 lub na wniosek podatnika - w ciągu 25 dni, ale po spełnieniu warunków w przepisach przewidzianych, a dotyczących dokonania zapłaty za faktury i dokumenty celne wykazane w deklaracji podatkowej. Z uzasadnienia rządowego projektu zmian ustawy (druk sejmowy nr 201) wynika, iż celem wprowadzenia dodatkowych warunków dla uzyskania „przyspieszonego” zwrotu była eliminacja nieprawidłowości związanych z wypłaceniem z budżetu kwot podatku, które nie zostały przez sprzedawców do budżetu wpłacone z uwagi na istniejące zatory płatnicze a także likwidacja tychże zatorow płatniczych. Takie też stanowisko wyraził skład orzekający NSA, który - przedstawiając do rozpoznania składowi siedmiu sędziów wyłaniające się zagadnienie prawne - w uzasadnieniu postanowienia z 4 kwietnia 2012 r., I FSK 1037/11 wskazał, iż „(...) intencja ustawodawcy, zgodnie z którą przepis ten wprawdzie umożliwia wcześniejsze odzyskanie przez podatnika zaangażowanych środków, lecz pod warunkiem, że zostaną one wczesnej poniesione”.

Głównym więc celem wprowadzenia dodatkowego warunku - dotyczącego zapłaty - dla uzyskania „przyspieszonego” zwrotu z urzędu skarbowego było z jednej strony zapobieganie sytuacjom, w którym podatnicy domagaliby się zwrotu nadwyżki podatku pomimo nieuiszczenia należności wykazanych w wystawionych przez kontrahentów fakturach, a drugiej - zmobilizowanie do dokonywania zapłaty należności, przyczyniając się tym samym do likwidacji zatorów płatniczych. Uregulowanie należności w formie wzajemnych potrąceń bez wątpienia cel ten realizuje. Reasumując, określony w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku będzie spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności (jej części) z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych zapisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa Korei Południowej, posiadającym Oddział w Polsce. Wnioskodawca zawarł kontrakt w wyniku postępowania polegającego na wyborze Partnera Prywatnego do projektu polegającego m.in. na zbudowaniu sieci szerokopasmowej. Na mocy tego projektu, Wykonawca będzie prowadził prace budowlano-montażowe związane z dostarczeniem sieci szerokopasmowej. Zgodnie z warunkami realizacji przedsięwzięcia Wnioskodawca może zlecić poszczególne roboty i/lub usługi Podwykonawcom. Zlecone roboty budowlano-montażowe będą realizowane przez czynnych podatników VAT i dokumentowane fakturami VAT. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów Wnioskodawca będzie zabezpieczał swoje roszczenia wobec Podwykonawców z tytułu wad i usterek na okres gwarancji i rękojmi za wady poprzez gwarancję należytego wykonania umowy (zwaną też zamiennie kaucją gwarancyjną). Kaucja będzie mogła mieć formę wpłaty gotówkowej lub przedstawienia gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Wnioskodawca będzie ubiegał się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni VAT) jednocześnie nie wykluczając że będzie ubiegał się o zwroty nadwyżki w terminie 25-dniowym, czyli wskazanym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyśpieszonym terminie 25 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy, jeżeli faktury obejmujące wynagrodzenie dla Podwykonawcy za roboty budowlane będą częściowo regulowane przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. kaucji gwarancyjnej oraz wynagrodzenia za wykonane prace.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast w myśl przepisów art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),
dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: z 60 dniowego do 25 dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Przy czym należy mieć na uwadze, że dla skuteczności tej formy zapłaty muszą być spełnione warunki określone w przepisach prawa cywilnego.

Należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie, które zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego, daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi zapłatę należności. Należy jednak pamiętać, że powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia, o ile podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku.

Z analizy przytoczonych powyżej przepisów wynika, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką, jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis zatem, w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Tym samym Wnioskodawca chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego, tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jest zobowiązany dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zatem, aby konieczne stało się dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki. Mianowicie, podmioty dokonują wzajemnych rozliczeń w związku z prowadzonymi przez siebie działalnościami gospodarczymi, a nadto jednorazowa wartość takiej transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, warunkiem bezwzględnym, jaki Wnioskodawca będzie musiał spełnić, jest zapłata w całości należności wynikających z rozliczonych faktur z Podwykonawcami. Wnioskodawca jednak zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której dokona zapłaty za swoje zobowiązania w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych należności. Nie dojdzie zatem w takich przypadkach do zapłaty z tytułu nabycia usług ani w gotówce ani przelewem.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie 25 dni, jeśli dokona potrącenia w formie kompensaty jakiejkolwiek należności za faktury, z których podatek naliczony uwzględnił w deklaracji VAT.

Oczywiście w przypadku, gdy podatnik dokonuje kompensaty należności z zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności, to następuje wygaśnięcie zobowiązania, jednak pozbawia to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie – 25 dni.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, składając wniosek o wcześniejszy zwrot, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach będą wynikać z faktur dokumentujących wynagrodzenie dla Podwykonawcy za roboty budowlane zostaną uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę) – nie będzie uprawniony do zwrotu różnicy VAT (wynikającego z tych faktur) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska - na jego poparcie - orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenia. Natomiast w przedmiotowej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita, o czym może świadczyć chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Gl 1962/13, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin