Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/4511-178/15-4/LS
z 22 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2015 r. (data nadania 27 marca 2015 r., data wpływu 30 marca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-178/15-2/LS z dnia 20 marca 2015 r. (data nadania 20 marca 2015 r., data doręczenia 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania finansowania nauczycielom kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych jest:

• prawidłowe – w zakresie dofinansowania kursów kwalifikacyjnych podjętych z własnej inicjatywy, bez skierowania od pracodawcy,
  
• nieprawidłowe – w pozostałej części.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania finansowania pracownikowi kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ze środków przeznaczonych na doskonalenie zawodowe nauczycieli, przyznanych na podstawie art. 70a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, Oświata Miejska wypłaciła nauczycielom dofinansowanie do studiów podyplomowych i kursów kwalifikacyjnych. Zgodnie z regulaminem zasad finansowania podnoszenia kwalifikacji przez nauczycieli zatrudnionych w przedszkolach, szkołach podstawowych i gimnazjach prowadzonych przez Gminę, wprowadzonym na drodze Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 09 grudnia 2011 r., część nauczycieli, którzy otrzymali dofinansowanie posiadała skierowanie na kształcenie od pracodawcy, część umowę o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych zawartą z pracodawcą, część pisemną zgodę pracodawcy na podjęcie nauki, a część opinię pracodawcy z uzasadnieniem celowości podjęcia kształcenia w odniesieniu do potrzeb kadrowych.

Oświata Miejska jako płatnik pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wszystkich wypłaconych nauczycielom kwot dofinansowania.

Pismem z dnia 20 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-178/15-2/LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

• czy nauczyciel podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą czy też odbywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy?
  
• na podstawie jakiej umowy osoba, której dofinansowano naukę na studiach podyplomowych i kursach kwalifikacyjnych wykonuje obowiązki na stanowisku nauczyciela (umowa o pracę, umowa zlecenie, o dzieło, kontrakt czy inna)?
  
• czy pracodawca (Wnioskodawca) zawiera – na piśmie – z osobą podnoszącą kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron?
  
  

Pismem z dnia 26 marca 2015 r. (data nadania 27 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1) Nauczyciel podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą, jak również może podnosić kwalifikacje zawodowe z własnej inicjatywy.

Ad 2) Osoba, której dofinansowano naukę na studiach podyplomowych i kursach kwalifikacyjnych wykonuje obowiązki na stanowisku nauczyciela na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze godzin.

Ad 3) Nauczyciel posiada zawartą na piśmie umowę o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych, lub posiada skierowanie do podnoszenia kwalifikacji zawodowych, bądź posiada wystawioną przez pracodawcę opinię z uzasadnieniem celowości podjęcia kształcenia w odniesieniu do potrzeb kadrowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Oświata Miejska prawidłowo postąpiła potrącając nauczycielom podatek dochodowy od osób fizycznych od dofinansowania studiów podyplomowych i kursów kwalifikacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy nauczyciel powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty dofinansowania studiów podyplomowych i kursu kwalifikacyjnego. Kwota uzyskanego dofinansowania stanowi bowiem przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jako płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Zgodnie z powyższym należy przyjąć, za wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcenie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu.

W związku z tym, Wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany jest od kwoty wypłaconego dofinansowania studiów podyplomowych i kursu kwalifikacyjnego obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w wysokości określonej w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie dofinansowania kursów kwalifikacyjnych podjętych z własnej inicjatywy, bez skierowania od pracodawcy, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl bowiem art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że ze środków przeznaczonych na doskonalenie zawodowe nauczycieli, przyznanych na podstawie art. 70a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, Oświata Miejska wypłaciła nauczycielom dofinansowanie do studiów podyplomowych i kursów kwalifikacyjnych. Zgodnie z regulaminem zasad finansowania podnoszenia kwalifikacji przez nauczycieli zatrudnionych w przedszkolach, szkołach podstawowych i gimnazjach prowadzonych przez Gminę, wprowadzonym na drodze Zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 09 grudnia 2011 r., część nauczycieli, którzy otrzymali dofinansowanie posiadała skierowanie na kształcenie od pracodawcy, część umowę o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych zawartą z pracodawcą, część pisemną zgodę pracodawcy na podjęcie nauki, a część opinię pracodawcy z uzasadnieniem celowości podjęcia kształcenia w odniesieniu do potrzeb kadrowych.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia (Dz. U. z 2002 r. Nr 46, poz. 430), ze środków na doskonalenie zawodowe nauczycieli, przyznanych na podstawie art. 70a ust. 1 powyższej ustawy, dofinansowuje się w części lub całości:

1. opłaty za kształcenie pobierane przez szkoły wyższe i zakłady kształcenia nauczycieli (np. uzyskanie zgody dyrektora przy drugim fakultecie),
   
2. opłaty za kursy kwalifikacyjne i doskonalące, seminaria oraz inne formy doskonalenia zawodowego nauczycieli skierowanych przez dyrektora szkoły,
   
3. koszty przejazdów oraz zakwaterowania i wyżywienia nauczycieli, którzy na podstawie skierowania udzielonego przez dyrektora szkoły uczestniczą w różnych formach doskonalenia zawodowego, a w szczególności uzupełniają lub podnoszą kwalifikacje.
   
   

Zgodnie z powyższym należy przyjąć, że wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika – nauczyciela na dokształcanie stanowi przychód ze stosunku pracy i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Nie dotyczy to jednak otrzymanych świadczeń przyznanych zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W stosunku do nauczycieli za odrębne przepisy, o których mowa wyżej uznać należy regulacje zawarte w ustawie z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2006 r. Nr 97, poz. 674 ze zm.).

Zgodnie z art. 70a ust. 1 tej ustawy, w budżetach organów prowadzących szkoły wyodrębnia się środki na dofinansowanie doskonalenia zawodowego nauczycieli z uwzględnieniem doradztwa metodycznego - w wysokości 1% planowanych rocznych środków przeznaczonych na wynagrodzenia osobowe nauczycieli, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przy czym z treści ust. 2 tego artykułu wynika, iż przepis ust. 1 nie obejmuje finansowania publicznych placówek doskonalenia nauczycieli i bibliotek pedagogicznych prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Przepis art. 70a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż w budżetach wojewodów wyodrębnia się środki na wspieranie na obszarze województwa doskonalenia zawodowego nauczycieli, w łącznej wysokości 5.000 średnich wynagrodzeń nauczyciela stażysty.

Zgodnie z art. 70a ust. 6 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, sposób podziału środków, o których mowa w ust. 3, pomiędzy budżety poszczególnych wojewodów, uwzględniając w szczególności liczbę nauczycieli zatrudnionych w poszczególnych województwach, formy doskonalenia zawodowego dofinansowywane ze środków, o których mowa w ust. 1-5, oraz szczegółowe kryteria i tryb przyznawania tych środków, uwzględniając kompetencje organów wymienionych w ust. 1, a także dyrektorów szkół i placówek w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli.

Rozporządzeniem, o którym mowa w art. 70a ust. 6, jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie sposobu podziału środków na wspieranie doskonalenia zawodowego nauczycieli pomiędzy budżety poszczególnych wojewodów, form doskonalenia zawodowego dofinansowywanych ze środków wyodrębnionych w budżetach organów prowadzących szkoły, wojewodów, ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania oraz szczegółowych kryteriów i trybu przyznawania tych środków (Dz. U. Nr 46, poz. 430).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, ze środków na doskonalenie zawodowej nauczycieli, o których mowa w art. 70a ust. 1, dofinansowuje się:

1. organizację doradztwa metodycznego dla nauczycieli, w tym koszty obniżenia wymiaru godzin zajęć, dodatkowych umów o pracę, dodatków funkcyjnych oraz podróży służbowych doradców metodycznych,
   
2. organizację szkoleń, seminariów oraz konferencji szkoleniowych dla nauczycieli, w tym nauczycieli zajmujących stanowiska kierownicze,
   
3. przygotowanie materiałów szkoleniowych i informacyjnych,
   
4. organizację warsztatów metodycznych i przedmiotowych oraz innych form doskonalenia zawodowego wynikających z potrzeb edukacyjnych na danym terenie,
   
5. organizację doskonalenia zawodowego nauczycieli szkoły lub placówki,
   
6. szkolenie rad pedagogicznych.
   
   

Natomiast z przepisu § 2 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, iż ze środków, o których mowa w ust. 1, dofinansowuje się również w części lub w całości:

1. opłaty za kształcenie pobierane przez szkoły wyższe i zakłady kształcenia nauczycieli,
   
2. opłaty za kursy kwalifikacyjne i doskonalące, seminaria oraz inne formy doskonalenia zawodowego dla nauczycieli skierowanych przez dyrektora szkoły lub placówki,
   
3. koszty przejazdów oraz zakwaterowania i wyżywienia nauczycieli, którzy na podstawie skierowania udzielonego przez dyrektora szkoły lub placówki uczestniczą w różnych formach doskonalenia zawodowego, a w szczególności uzupełniają lub podnoszą kwalifikacje.
   
   

W myśl § 7 ww. rozporządzenia, organ prowadzący, w porozumieniu z dyrektorami szkół i placówek, ustala corocznie maksymalną kwotę dofinansowania opłat, o których mowa w § 2 ust. 2 pkt 1, oraz specjalności i formy kształcenia, na które dofinansowanie jest przyznawane.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy Karta Nauczyciela i rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej należy stwierdzić, iż w ramach wyodrębnionych w budżetach organów prowadzących szkoły środki na dofinansowanie doskonalenia zawodowego, dofinansowaniu podlega m.in. organizacja szkoleń, seminariów oraz konferencji szkoleniowych dla nauczycieli, organizacja warsztatów metodycznych i przedmiotowych oraz innych form doskonalenia zawodowego wynikających z potrzeb edukacyjnych na danym terenie, organizacja doskonalenia zawodowego nauczycieli szkoły lub placówki. Dofinansowaniu podlegają zatem m.in. opłaty za kształcenie pobierane przez szkoły wyższe i zakłady kształcenia nauczycieli oraz opłaty za – odbywane na podstawie skierowania dyrektora szkoły i placówki – kursy kwalifikacyjne i doskonalące, seminaria oraz inne formy doskonalenia zawodowego dla nauczycieli.

W świetle powyższego wartość świadczeń przyznanych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych nauczycieli, do których należy zaliczyć również i kształcenie nauczycieli zlecane szkołom wyższym (studia podyplomowe), jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiany bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy zwalnia wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, nie zawężając zwolnienia do określonych branż czy zawodów.

W związku z tym przytoczony przepis zwolnienia dotyczy również nauczycieli, co oznacza, iż z tytułu podnoszenia kwalifikacji nauczycieli - dofinansowanie całości bądź części czesnego, jeżeli finansowane jest ze środków wyodrębnionych w budżetach organów prowadzących szkoły w wysokości 1% planowanych środków przyznanych na wynagrodzenia osobowe nauczycieli na podstawie art. 70a ust. 1 Karty Nauczyciela korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w świetle ustawy podatkowej.

Należy również zauważyć, że w przypadku dofinansowania w części lub w całości opłaty za kształcenie pobierane przez szkoły wyższe za studia podyplomowe bez znaczenia pozostaje fakt braku skierowania udzielonego przez dyrektora szkoły lub placówki.

Skierowanie takie jest natomiast wymagane przy dofinansowaniu opłaty za kursy kwalifikacyjne i doskonalące, seminaria oraz inne formy doskonalenia zawodowego dla nauczycieli, a także przy dofinansowaniu kosztów przejazdów oraz zakwaterowania i wyżywienia nauczycieli uczestniczących w różnych formach doskonalenia zawodowego, a w szczególności uzupełniających lub podnoszących kwalifikacje.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż kwota dofinansowania przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę kosztów związanych z dokształcaniem nauczycieli, w postaci studiów podyplomowych oraz kursów kwalifikacyjnych odbytych za skierowaniem pracodawcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Wnioskodawca nie powinien potrącać nauczycielom podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w przypadku dofinansowania opłaty za kursy kwalifikacyjne odbyte z własnej inicjatywy Wnioskodawca prawidłowo potrącił podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.