Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-942/14-6/AO
z 7 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) na wezwanie Organu z 1 grudnia 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-942/14-2/AO (skutecznie doręczone 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz klienta w przypadku kiedy ubezpieczającym jest klient i Spółka działa jedynie jako pośrednik (agent płatniczy) (pytanie nr 5 w części dotyczącej agenta płatniczego) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz klienta w przypadku kiedy ubezpieczającym jest klient i Spółka działa jedynie jako pośrednik (agent płatniczy) (pytanie nr 5 w części dotyczącej agenta płatniczego). Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) na wezwanie Organu z 1 grudnia 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-942/14-2/AO (data doręczenia 3 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy głównie usługi leasingu operacyjnego samochodów oraz zarządzania flotą samochodową na rzecz swoich klientów.

Spółka obecnie planuje ujednolicenie zapisów w umowach leasingu oraz umowach zarządzania flotą dotyczących obowiązków klientów w zakresie ubezpieczenia pojazdów, jak również ewentualnego obciążania swoich klientów kosztami takiego ubezpieczenia.

Zgodnie z planowanymi zmianami, klienci będą zobowiązani warunkami zawieranych umów do ubezpieczenia pojazdów obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC) oraz fakultatywnie dobrowolnym ubezpieczeniem auto casco (AC) bądź innymi ubezpieczeniami dobrowolnymi (np. ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), assistance, ubezpieczeniem ochrony prawnej, jak również ewentualnie w przyszłości innymi rodzajami ubezpieczeń dobrowolnych). Umowy będą zawierać postanowienia, zgodnie z którymi klient może ubezpieczyć pojazdy we własnym zakresie, bez angażowania Spółki, przedstawiając jedynie dowody ubezpieczenia pojazdów na potwierdzenie wywiązania się z tego obowiązku, bądź też skorzystać z pomocy Spółki w tym zakresie.

W przypadku, kiedy klient skorzysta z pomocy Spółki w zakresie ubezpieczenia, Spółka rozważa kilka modeli rozliczeń, które zostaną przedstawione poniżej.

1. a) Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (OC)
   
   

W przypadku ubezpieczenia OC Spółka rozważa następujące możliwości:

1. Ubezpieczającym jest Spółka
   
   

W przypadku tego modelu rozliczeń, Spółka będzie nabywała ubezpieczenie OC we własnym imieniu (w tym przypadku Spółka będzie ubezpieczającym), którego koszty będą następnie refakturowane na rzecz klienta.

Generalnie, Spółka opłaci składkę OC do zakładu ubezpieczeniowego w jednej racie z góry, natomiast klient będzie generalnie obciążany składką w ratach, przez cały roczny okres trwania umowy ubezpieczenia. Łączne roczne obciążenie klienta nastąpi dokładnie w kwocie składki jaką Spółka zobowiązana będzie do zapłaty zakładowi ubezpieczeń (Spółka nie będzie naliczać marży).

Biorąc jednak pod uwagę, iż Spółka poniesie koszty finansowania opłaconej z góry składki ubezpieczeniowej poprzez obciążanie klienta w ratach, Spółka planuje również wskazywanie na fakturze dodatkowo odrębnego wynagrodzenia z tytułu finansowania rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, które stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług finansowych.

W przypadku, gdyby Spółka ze względu na zawarcie umowy ubezpieczenia zobowiązana była do dodatkowych świadczeń lub nakładów pracy, na fakturze pojawić się będzie mogło dodatkowe, odrębne od kosztów ubezpieczenia oraz usługi finansowej, obciążenie z tytułu obsługi administracyjnej. Pozycję taką Spółka będzie traktowała jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

Alternatywnie, umowa zawarta z klientem może przewidywać, że koszty ubezpieczenia będą stanowić element kalkulacyjny raty serwisowej z tytułu obsługi floty klienta. W takim przypadku cała usługa serwisowa, pokrywająca również koszty ubezpieczenia i jego finansowania, będzie przez Spółkę traktowana jako jednolita usługa, podlegająca opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

2. Ubezpieczającym jest klient
   
   

W przypadku tego rodzaju rozliczeń, umowę ubezpieczenia OC z zakładem ubezpieczeniowym będzie zawierał bezpośrednio klient, natomiast Spółka będzie mogła wystąpić w dwojakiej roli:

• agent ubezpieczeniowy, albo
  
• podmiot przekazujący środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (dalej: „agent płatniczy”).
  
  

W obu tych przypadkach Spółka nie będzie świadczyć na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi, jedynie pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i jako agent płatniczy w tej samej wysokości przekaże je ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (w jednej lub kilku ratach). Zdaniem Spółki czynność ta nie będzie rodzić konsekwencji na gruncie ustawy o VAT.

W celu pobrania właściwej kwoty, Spółka będzie wystawiać na rzecz klienta notę obciążeniową, bądź też dokument o tożsamym charakterze, wskazujący kwotę wpłaty oraz właściwy rachunek bankowy Spółki.

Z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego, w tym wystawiania not obciążeniowych na rzecz klientów, Spółka będzie pobierała od ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego wynagrodzenie.

1. b) Ubezpieczenie auto casco (AC) oraz pozostałe ubezpieczenia dobrowolne
   
   
   

W przypadku ubezpieczenia AC oraz pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych, na które zdecyduje się klient, Spółka rozważa następujące możliwości:

1. Ubezpieczającym jest Spółka
   
   

W przypadku tego modelu rozliczeń, Spółka będzie nabywała ubezpieczenie AC bądź pozostałe ubezpieczenia dobrowolne we własnym imieniu (Spółka będzie w tym przypadku ubezpieczającym), które następnie będzie refakturowane na rzecz klienta.

Generalnie, Spółka będzie opłacać składkę z tytułu AC oraz pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych do zakładu ubezpieczeniowego w miesięcznych ratach i z tego tytułu będzie refakturowała te opłaty na rzecz klientów w tej samej kwocie. Spółka nie będzie naliczała żadnej marży w związku z refakturowaniem składki AC oraz z tytułu pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych.

2. Ubezpieczającym jest klient
   
   

W przypadku tego rodzaju rozliczeń, umowę ubezpieczenia AC bądź pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych będzie zawierał z zakładem ubezpieczeniowym bezpośrednio klient, natomiast Spółka będzie mogła wystąpić w dwojakiej roli:

• agent ubezpieczeniowy, albo
  
• agent płatniczy przekazujący środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu.
  
  

W obu tych przypadkach Spółka, tj. w sytuacji, gdy występuje jako agent płatniczy transferujący wyłącznie środki z tytułu przekazanej mu składki lub jako agent ubezpieczeniowy, nie będzie świadczyć na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi, jedynie pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i w tej samej wysokości przekaże je ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (w jednej lub kilku ratach). Zdaniem Spółki czynność ta nie będzie rodzić konsekwencji na gruncie ustawy o VAT.

W celu pobrania właściwej kwoty, Spółka będzie mogła wystawić na rzecz klienta notę obciążeniową, bądź też dokument o tożsamym charakterze, wskazujący kwotę wpłaty oraz właściwy rachunek bankowy Spółki.

Z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego, w tym wystawiania not obciążeniowych na rzecz klientów, Spółka będzie pobierała od ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego wynagrodzenie.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wskazał, że odrębność wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczeń obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia od usługi przenoszenia kosztów składek ubezpieczeniowych na klientów Spółki polegać będzie na tym, że obsługa administracyjna umowy ubezpieczenia jest usługą niezależną od samej umowy ubezpieczenia oraz nie jest niezbędna do zawarcia i refakturowania usługi ubezpieczenia. Usługi te będą świadczone niezależnie od siebie.

Usługa obsługi administracyjnej nie będzie świadczona w każdym przypadku zawierania przez klienta Spółki umowy ubezpieczenia, gdyż będzie stanowić usługę fakultatywną, świadczoną na podstawie i w zakresie konkretnych ustaleń z poszczególnymi klientami wyrażającymi chęć skorzystania z tego rodzaju usług dodatkowych. Usługa ta będzie zatem niejako „skrojona” do potrzeb każdego z klientów i będzie dotyczyć dodatkowej obsługi ubezpieczenia.

Usługa ta będzie świadczona jeżeli klient Spółki będzie wymagał dodatkowej pomocy bądź wyjaśnień ze strony Spółki w zakresie ustalenia z ubezpieczycielem sposobu zarządzania naprawami blacharskimi i przywracania mobilności użytkowników po wystąpieniu zdarzenia losowego, informacji odnośnie praw i obowiązków stron zawieranej umowy ubezpieczenia, jak również wskazania jakie inne dozwolone zapisy umożliwią najlepsze ekonomiczne zarządzanie wyżej wymienionymi kwestiami. W konsekwencji asysta Spółki będzie mogła umożliwić podjęcie najkorzystniejszej decyzji.

Dodatkowo, w ramach usługi obsługi administracyjnej Spółka będzie oferowała szeroko pojęte doradztwo m.in. w zakresie ustalenia wysokości udziałów własnych, pobierania i przekazywania rat, monitowania płatności, itp. Czynności Spółki nie będą jednak stanowiły czynności brokerskich wymienionych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tj. Dz.U z 2014 r., poz. 1450, dalej: „ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”).

Spółka również podkreśla, iż wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi obsługi administracyjnej będzie wynikać z własnych kosztów Spółki (nakładu czasu pracowników Spółki) i nie będzie zależne od ceny usługi ubezpieczeniowej, która będzie wiązała się z obciążeniem klienta dokładnym kosztem tego ubezpieczenia.

W konsekwencji, z punktu widzenia klientów Spółki obie te usługi będą stanowiły odrębne czynności.

Jak Spółka wskazała powyżej oraz we wniosku o wydanie interpretacji, na rzecz klientów będą świadczone różnego rodzaju usługi - refaktura usług ubezpieczenia, usługi finansowe, jak również usługi obsługi administracyjnej.

Usługi obsługi administracyjnej będą świadczone niezależnie od samego świadczenia usług ubezpieczeniowych. Usługi te będą „skrojone” dla potrzeb danego klienta i będą świadczone w przypadku, gdyby klient potrzebował dodatkowej, kompleksowej asysty w zakresie administracyjnym odnośnie umowy ubezpieczenia, pobierania i przekazywania rat, pobierania i monitorowania płatności, analizy szkodowości, itp. Szerzej usługi te opisane zostały powyżej.

Biorąc pod uwagę, że usługi te będą świadczone według potrzeb klienta, Spółka nie może wykluczyć wykonywania również innych czynności w ramach tych usług, które nie zostały wymienione powyżej, z tym zastrzeżeniem, iż w żadnym wypadku czynności te nie będą stanowiły czynności brokerskich.

Świadczenie usług obsługi administracyjnej będzie zatem wiązać się z dodatkowymi czynnościami wykonywanymi przez pracowników Spółki, które nie byłyby wykonywane w przypadku jedynie wybrania przez klienta konkretnej usługi ubezpieczeniowej. Te dodatkowe czynności, wymagające dodatkowego nakładu administracyjnego Spółki, będą stanowiły wskazany we wniosku „zwiększony nakład pracy” i będą podstawą do ustalenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług obsługi administracyjnej.

W ramach usługi serwisowej Spółka świadczyć będzie usługi kompleksowego zarządzania flotą, bieżącego serwisu samochodów, włączając w to naprawy pojazdów i ich przeglądy. W ramach usług serwisowych mieści się również obsługa w zakresie opon.

Usługą tą objęte są leasingowane przez Spółkę pojazdy, będące w posiadaniu klienta, w przypadku kiedy klient zainteresowany jest nabyciem tego rodzaju usług.

Może się zdarzyć, iż w przypadku indywidualnych ustaleń z klientem, Spółka będzie obciążać w ramach jednej opłaty z tytułu świadczenia usług serwisowych również kosztami ubezpieczenia, usług finansowych oraz usług obsługi administracyjnej. W takim przypadku jednak usługą główną dla klienta będzie usługa serwisowa, natomiast włączone do niej inne usługi będą stanowiły usługi dodatkowe. W takim przypadku podstawa opodatkowania usługi serwisowej będzie uwzględniała również koszty ubezpieczenia pojazdu, zgodnie z uregulowaniem art. 29a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku działania Spółki w roli agenta ubezpieczeniowego, Spółka będzie działała zgodnie z zapisami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i będzie wykonywać, za pomocą spełniających wymogi prawne pracowników, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego (czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia). Czynności te będą świadczone za wynagrodzeniem, należnym Spółce w formie prowizji wypłacanej przez zakłady ubezpieczeń.

W ramach pełnienia funkcji agenta płatniczego Spółka będzie pobierać środki pieniężne od ubezpieczającego i będzie je przekazywać, w tej samej wysokości, agentowi ubezpieczeniowemu lub zakładowi ubezpieczeń. W ramach tych czynności Spółka wystawi na rzecz ubezpieczającego notę księgową, na podstawie danych posiadanych przez Spółkę lub przekazanych przez agenta ubezpieczeniowego lub zakład ubezpieczeń.

W związku z tą czynnością Spółka nie będzie miała jakichkolwiek relacji z ubezpieczającym. Spółka będzie działała na zlecenie agenta ubezpieczeniowego lub zakładu ubezpieczeń i z tymi podmiotami będzie dokonywała rozliczeń z tytułu świadczenia usługi agenta płatniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, kiedy ubezpieczającym jest klient i Spółka działa jedynie jako pośrednik (agent płatniczy) prawidłowe będzie uznanie, iż Spółka nie świadczy na rzecz klienta żadnej usługi, w związku z czym przekazanie środków pieniężnych będzie poza zakresem VAT i będzie mogło zostać udokumentowane notą księgową lub podobnym dokumentem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 w części dotyczącej agenta płatniczego)

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, w przypadku, kiedy ubezpieczającym jest klient i Spółka działa jedynie, jako pośrednik (agent płatniczy), Spółka nie będzie świadczyć na rzecz klienta żadnej usługi. W konsekwencji przekazanie środków pieniężnych nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i będzie mogło zostać udokumentowane notą księgową lub podobnym dokumentem.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi ogólne

Opodatkowanie dostawy towarów / świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Refakturowanie (odsprzedaż usług)

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się fikcję prawną, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że w przypadku refakturowania usługi (tj. nabycia i odsprzedaży usługi) podmiot pośredniczący w świadczeniu usług traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej konkretnej usługi. Świadczenie takich usług powinno zatem podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Co istotne, zasady opodatkowania dotyczące refakturowania wymagają działania (nabycia usługi) we własnym imieniu. Oznacza to, że samo pośredniczenie w przekazywaniu wynagrodzenia (np. działanie w postaci agenta płatniczego), w przypadku, w którym podmiot przekazujący środki nie jest stroną żadnej umowy, nie skutkuje po jego stronie powstaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie dochodzi do świadczenia usług).

Świadczenia złożone

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Powyższe jest szczególnie istotne w przypadku usług leasingu pojazdów oraz innych usług związanych z leasingiem pojazdów (w tym usług ubezpieczeniowych i finansowych) ze względu na liczne spory dotyczące sposobu opodatkowania tych usług.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń złożonych, w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzono, iż świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl TSUE orzekł z kolei, że ,,w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, (...) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczymi jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

• elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
  
• czynności te nie są od siebie niezależne,
  
• możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
  
• niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.
  
  

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku VAT.

Usługa leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu

W powyższym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy (...) ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę (...) nie może podważyć tego wniosku. (...) nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy (...) ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.”

W konsekwencji TSUE uznał, że „usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT.” Trybunał zauważył również, że sposób fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie bądź też odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia.

Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przypadku sytuacji opisanej w pytaniu piątym to klient, a nie Spółka, będzie wskazana w umowie ubezpieczenia jako ubezpieczający. Tym samym to klient Spółki będzie stroną umowy ubezpieczenia zaś Spółka będzie jedynie stroną umowy leasingowej (i serwisowej) pojazdu.

Tym samym w analizowanym przypadku istotne jest, że zawierane będą odrębne umowy, tj. umowa leasingu oraz obsługi floty między Spółką a klientem oraz umowa ubezpieczenia między zakładem ubezpieczeniowym a klientem. W przypadku drugiej umowy Spółka będzie występować jedynie, jako podmiot pośredniczący w przekazaniu kwoty wynagrodzenia (agent płatniczy), w celu usprawnienia procesu płatności składki ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym Spółka w ogóle nie będzie nabywała usług ubezpieczenia oraz nie będzie brała jakiegokolwiek udziału w świadczeniu tych usług. Brak jest zatem przesłanek, które pozwalałyby uznać, że Spółka będzie wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz klienta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za towar, ustawa o VAT uznaje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia rzecz. W tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do definicji rzeczy wynikającej z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne. Doktryna prawa cywilnego podkreśla, że rzeczy to materialne części przyrody, które w sposób naturalny lub sztuczny daje się wyodrębnię w stosunkach społeczno gospodarczych. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem nie ulega wątpliwości, że pieniądz nie spełnia powyższych przesłanek, gdyż nie jest materialną częścią przyrody.

W konsekwencji pieniądz, w charakterze środka płatniczego, nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT, zatem nie może być przedmiotem odpłatnej dostawy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czynności na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie działania innego podmiotu).

Za usługę uznane może być jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent) świadczenia, który w wyniku działania lub zaniechania świadczącego odnosi korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W analizowanym przypadku przesłanka ta nie będzie spełniona, gdyż Spółka będzie jedynie otrzymywać środki pieniężne od klienta i przekazywać je, w tej samej wysokości bez pobierania dodatkowego wynagrodzenia, zakładowi ubezpieczeń bądź agentowi ubezpieczeniowemu pośredniczącemu w danej transakcji. Takiego działania nie można zatem uznać za odpłatne świadczenie usług.

Działanie Spółki nie będzie również stanowiło innych czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 2-5 ustawy o VAT.

Skoro zatem przekazanie Spółce środków pieniężnych w celu uiszczenia składki ubezpieczycielowi nie będzie stanowić czynności wskazanej w art. 5 ustawy o VAT, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1790/11-2/PR), w której wskazano, że „Przekazanie kwot składek ubezpieczeniowych nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za wykonanie świadczenia, którego przedmiotem są przekazane kwoty. Bowiem kwoty składek ubezpieczeniowych są wynagrodzeniem za niezależną i odrębną usługę, świadczoną przez Zakład Ubezpieczeń na rzecz korzystającego. Dlatego też kwoty ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie stanowią po stronie Spółki obrotu i nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług leasingowych Tym samym wartość składki ubezpieczeniowej nie będzie podlegała, po stronie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPP2/44 3-28/13/KO) potwierdził, że przekazanie środków pieniężnych w postaci pieniądza elektronicznego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2011 r. (sygn. ILPP2/443-983/11-5/MN) lub Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. ITPP2/443-779/08/AW).

W związku z tym, że kwota ubezpieczenia, przekazywana przez Spółkę działającą jako agent płatniczy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, pobranie oraz przekazanie składki ubezpieczeniowej będzie mogło zostać udokumentowane dokumentem księgowym innym niż faktura VAT, np. notą księgową lub podobnym dokumentem. Faktura VAT jest bowiem zarezerwowana wyłącznie do dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. dostawy towarów i usług, które w analizowanym przypadku nie występuje.

Podsumowując, w przypadku, kiedy ubezpieczającym jest klient i Spółka działa jedynie, jako pośrednik (agent ubezpieczeniowy lub podmiot przekazujący środki pieniężne), ponieważ Spółka nie będzie świadczyć na rzecz klienta żadnej usługi, przekazanie środków pieniężnych nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT i będzie mogło zostać udokumentowane notą księgową lub podobnym dokumentem.

W tym stanie sprawy Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie braku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz klienta w przypadku kiedy ubezpieczającym jest klient i Spółka działa jedynie jako pośrednik (agent płatniczy).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a cyt. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionej treści wniosku wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy głównie usługi leasingu operacyjnego samochodów oraz zarządzania flotą samochodową na rzecz swoich klientów. Spółka obecnie planuje ujednolicenie zapisów w umowach leasingu oraz umowach zarządzania flotą dotyczących obowiązków klientów w zakresie ubezpieczenia pojazdów, jak również ewentualnego obciążania swoich klientów kosztami takiego ubezpieczenia. Zgodnie z planowanymi zmianami, klienci będą zobowiązani warunkami zawieranych umów do ubezpieczenia pojazdów obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC) oraz fakultatywnie dobrowolnym ubezpieczeniem auto casco (AC) bądź innymi ubezpieczeniami dobrowolnymi (np. ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), assistance, ubezpieczeniem ochrony prawnej, jak również ewentualnie w przyszłości innymi rodzajami ubezpieczeń dobrowolnych). Umowy będą zawierać postanowienia, zgodnie z którymi klient może ubezpieczyć pojazdy we własnym zakresie, bez angażowania Spółki, przedstawiając jedynie dowody ubezpieczenia pojazdów na potwierdzenie wywiązania się z tego obowiązku, bądź też skorzystać z pomocy Spółki w tym zakresie.

W przypadku rodzaju rozliczeń odnośnie ubezpieczenia OC kiedy ubezpieczającym jest klient umowę ubezpieczenia OC z zakładem ubezpieczeniowym będzie zawierał bezpośrednio klient, natomiast Spółka będzie mogła wystąpić w dwojakiej roli: agenta ubezpieczeniowego albo agenta płatniczego tj. podmiotu przekazującego środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu. W obu tych przypadkach Spółka nie będzie świadczyć na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi, jedynie pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i jako agent płatniczy w tej samej wysokości przekaże je ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (w jednej lub kilku ratach). W celu pobrania właściwej kwoty, Spółka będzie wystawiać na rzecz klienta notę obciążeniową, bądź też dokument o tożsamym charakterze wskazujący kwotę wpłaty oraz właściwy rachunek bankowy Spółki. Z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego, w tym wystawiania not obciążeniowych na rzecz klientów, Spółka będzie pobierała od ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego wynagrodzenie.

W przypadku rozliczeń odnośnie ubezpieczeń dobrowolnych kiedy ubezpieczającym jest klient umowę ubezpieczenia AC bądź pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych będzie zawierał z zakładem ubezpieczeniowym bezpośrednio klient, natomiast Spółka będzie mogła wystąpić w roli agenta ubezpieczeniowego albo agenta płatniczego przekazującego środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu. W obu tych przypadkach, tj. w sytuacji, gdy występuje jako agent płatniczy transferujący wyłącznie środki z tytułu przekazanej mu składki lub jako agent ubezpieczeniowy Spółka nie będzie świadczyć na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi, jedynie pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i w tej samej wysokości przekaże je ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (w jednej lub kilku ratach). W celu pobrania właściwej kwoty, Spółka będzie mogła wystawić na rzecz klienta notę obciążeniową, bądź też dokument o tożsamym charakterze, wskazujący kwotę wpłaty oraz właściwy rachunek bankowy Spółki. Z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego, w tym wystawiania not obciążeniowych na rzecz klientów, Spółka będzie pobierała od ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego wynagrodzenie.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 5 należy wskazać, że w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy o VAT mogłaby zostać zakwalifikowana jak dostawa towarów tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów.

Ponadto z przedstawionych okoliczności, w modelu rozliczeń w którym klient będzie ubezpieczał pojazdy we własnym zakresie wynika, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz klienta usługi ubezpieczeniowej. Takim podmiotem jest zakład ubezpieczeń lub agent ubezpieczeniowy, który w tym celu zawiera z klientem stosowną umowę ubezpieczenia. Jak wynika z wniosku Spółka w tym modelu nie będzie nabywała usług ubezpieczenia oraz nie będzie brała udziału w świadczeniu tych usług. Rola Wnioskodawcy ogranicza się jedynie do pobrania od klienta środków pieniężnych i ich przekazania. Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca pobierał z tego tytułu od klienta dodatkowe wynagrodzenie. Jak wskazano we wniosku Spółka pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i w tej samej wysokości przekaże ją ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu.

W przypadku tego modelu rozliczeń klient Spółki będzie stroną umowy ubezpieczenia zaś Spółka będzie stroną umowy leasingowej (i serwisowej) pojazdu. W tym modelu rozliczeń Spółka będzie mogła wystąpić w roli agenta płatniczego, czyli podmiotu przekazującego środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu. Jak wynika z wniosku w obu tych przypadkach Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi. W konsekwencji, kwota będąca przedmiotem przekazania dotycząca składki ubezpieczeniowej nie może być włączona do podstawy opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz klienta usługi leasingu lub usługi serwisowej.

W niniejszej sprawie należy się więc zgodzić z Wnioskodawcą, że przekazanie kwot składek ubezpieczeniowych przez klienta Spółce nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za wykonanie świadczenia na rzecz klienta. Kwoty składek ubezpieczeniowych są wynagrodzeniem za niezależną i odrębną w tym modelu rozliczeń usługę, świadczoną przez ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego na rzecz klienta. Skoro zatem przekazanie Spółce środków pieniężnych w celu uiszczenia składki ubezpieczycielowi nie będzie stanowić czynności wskazanej w art. 5 ustawy o VAT, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Dlatego też pobrane kwoty składki ubezpieczeniowej przedmiotu leasingu nie stanowią po stronie Spółki obrotu i nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług leasingowych lub serwisowych. Tym samym, wartość pobranej od klienta składki ubezpieczeniowej nie będzie podlegała, po stronie Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, że kwota ubezpieczenia, przekazywana Spółce działającej jako podmiot pośredniczący w przekazaniu kwoty składki ubezpieczeniowej nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT pobranie składki ubezpieczeniowej będzie mogło zostać udokumentowane dokumentem księgowym innym niż faktura VAT, np. notą księgową lub podobnym dokumentem.

Zatem w przypadku kiedy ubezpieczającym jest klient i Spółka działa jedynie, jako pośrednik przekazujący środki pieniężne Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz klienta usługi, a samo przekazanie środków pieniężnych w wysokości należnej składki ubezpieczeniowej nie stanowiące zapłaty za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie mogło zostać udokumentowane notą księgową lub podobnym dokumentem.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz klienta w przypadku kiedy ubezpieczającym jest klient i Spółka działa jedynie jako pośrednik (agent płatniczy) i udokumentowania tej czynności notą księgową lub podobnym dokumentem należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że w zakresie pytań 1, 2 i 3 a także pytania 5 (w części dotyczącej agenta ubezpieczeniowego) i pytania 6 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.