Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-978/14-2/AS
z 30 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności wynikających z faktur korygujących wystawionych przez Agenta za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego za poszczególne miesiące 2013 r. w związku ze stwierdzeniem błędów w kwotach wynagrodzenia wskazanego na fakturach wystawionych w okresie styczeń-listopad 2013 r. (rozpoznanych przez Spółkę uprzednio za koszt uzyskania przychodu 2013 r. każdorazowo w ostatnim dniu miesiąca, którego dotyczyły) (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  

• obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie, nieuregulowanych w terminie 30 dni od momentu upływu terminu płatności określonego w tych fakturach korygujących, w miesiącu, w którym upływa termin 30 dni od upływu terminu płatności, stosownie do art. 15b ust. 1 ustawy o pdop (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

• braku obowiązku na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o pdop pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie, uregulowanych w terminie 30 dni od momentu upływu terminu płatności określonego w tych fakturach korygujących (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystawienia przez Agenta faktur korygujących za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego za poszczególne miesiące 2013 r. w związku ze stwierdzeniem błędów w kwotach wynagrodzenia wskazanego na fakturach wystawionych w okresie styczeń-listopad 2013 r. wobec zapisów art. 15b ustawy o pdop.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej ponosi koszty z tytułu nabycia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, świadczonych przez pośrednika ubezpieczeniowego (dalej: „Agent”).

Faktury dokumentujące wykonanie powyższych usług wystawiane są przez Agenta w miesięcznych okresach rozliczeniowych w ostatnim dniu roboczym danego okresu rozliczeniowego (tj. np. faktura za styczeń 2013 r, została wystawiona w dniu 31 stycznia 2013 r. faktura za luty 2013 r. została wystawiona w dniu 28 lutego 2013 r., itd.). Agent wystawia faktury z terminem zapłaty 14 dni od daty wystawienia faktury.

Koszty wynikające z takich faktur wystawionych przez Agenta za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów 2013 r. każdorazowo w ostatnim dniu miesiąca rozliczeniowego, którego dotyczyły.

W dniu 31 grudnia 2013 r. Agent wystawił faktury korygujące do faktur za usługi świadczone w okresie styczeń-listopad 2013 r.

Korekta faktur nie była związana z nowymi usługami, czy usługami wykonanymi w innych okresach rozliczeniowych. Przyczyną wystawienia faktur korygujących było stwierdzenie błędów w kwotach wynagrodzenia wskazanego na fakturach wystawionych w okresie styczeń- listopad 2013 r.

Faktury korygujące wynagrodzenie należne za okresy rozliczeniowe styczeń-luty 2013 r. zostały wystawione jako korekty zmniejszające, zaś faktury korygujące wynagrodzenie należne za okresy rozliczeniowe marzec-listopad 2013 r. zostały wystawione jako korekty zwiększające.

W przypadku faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie należne w danym okresie rozliczeniowym jako kwota do zapłaty wskazana była kwota korekty. Faktury korygujące zwiększające wynagrodzenie zostały wystawione z terminem zapłaty wynoszącym 14 dni od daty wystawienia faktury korygującej, tj. upływającym w dniu 14 stycznia 2014 r.

Faktury pierwotne, będące przedmiotem korekt, Wnioskodawca uregulował w terminach nie dłuższych niż 30 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach pierwotnych.

Z kolei kwoty wynikające z faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie należne za okresy rozliczeniowe marzec-lipiec 2013 r. zostały uregulowane przez Wnioskodawcę w terminach nie dłuższych niż 30 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach korygujących, natomiast kwoty wynikające z faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie należne za okresy rozliczeniowe sierpień-listopad 2013 r. zostały uregulowane przez Wnioskodawcę w marcu 2014 r., a więc po 30 dniach od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach korygujących, który przypadał 14 stycznia 2014 r. (30 dni od upływu terminu płatności minęło 13 lutego 2014 r.).

Kwoty wynikające z faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie należne Agentowi na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie zostały przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych przez Agenta powinny być ujęte w kosztach podatkowych Wnioskodawcy w tym miesiącu, w którym zostały rozpoznane odpowiednie kwoty wynikające z faktur pierwotnych, których dotyczą faktury korygujące i odpowiednio powinny zmniejszać lub zwiększać koszty podatkowe tego miesiąca?
2. Czy w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie, nieuregulowanych w terminie 30 dni od momentu upływu terminu płatności określonego w tych fakturach korygujących, w miesiącu, w którym upływa powyższy termin 30 dni od upływu terminu płatności, Wnioskodawca jest zobowiązany, na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z tych faktur korygujących?
3. Czy w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie, uregulowanych w terminie 30 dni od momentu upływu terminu płatności określonego w tych fakturach korygujących, Wnioskodawca nie ma, na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z tych faktur korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy,

• stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:

koszty wynikające z faktur korygujących powinny być ujęte dla celów podatkowych w tym samym miesiącu, w którym zostały rozpoznane koszty podatkowe z tytułu faktur pierwotnych, których dotyczy wystawione przez Agenta faktury korygujące.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o pdop”) nie regulują bezpośrednio zasad ujmowania w wyniku podatkowym kwot wynikających z faktur korygujących. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy do faktur korygujących powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o pdop regulujące zasady rozpoznawania kosztów podatkowych w wyniku podatkowym.

Faktury korygujące, wystawione przez Agenta, nie dokumentują odrębnych (innych) zdarzeń gospodarczych niż te, które zostały udokumentowane fakturami pierwotnymi, zmianie uległa jedynie kwota kosztów udokumentowanych tymi fakturami.

W związku z tym, należy uznać, że faktury korygujące wystawione przez Agenta powinny być rozpoznawane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy w tym samym okresie, w którym został rozpoznany koszt podatkowy udokumentowany fakturą pierwotną. Faktury korygujące dotyczą bowiem odpowiednich faktur pierwotnych dokumentujących koszty uzyskania przychodów, rozpoznane przez Wnioskodawcę w poszczególnych miesiącach 2013 r.

W związku z tym Wnioskodawca powinien zmniejszyć (w przypadku faktur korygujących zmniejszających wynagrodzenie) lub zwiększyć (w przypadku faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie) koszty uzyskania przychodów tego miesiąca 2013 r., w którym do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały kwoty wynikające z faktur pierwotnych, których odpowiednio dotyczą faktury korygujące.

• stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2:

Wnioskodawca jest zobowiązany do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty korekt zwiększających wynagrodzenie Agenta, wynikające z faktur korygujących, w miesiącu, w którym upływa 30 dni od terminu płatności określonego w otrzymanych fakturach korygujących, jeżeli w tym terminie kwoty te nie zostały przez Wnioskodawcę uregulowane.

Obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nieuregulowanych zobowiązań wynika z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Moment dokonania powyższej korekty został wskazany w art. 15b ust. 3 ustawy o pdop, zgodnie z którym zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Podatnik może ponownie zaliczyć kwotę pomniejszenia w momencie uregulowania zobowiązania, co wynika z art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, który stanowi, że jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Ze względu na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym wszystkie faktury i faktury korygujące przewidywały termin płatności wynoszący 14 dni od dnia wystawienia faktury lub faktury korygującej, to art. 15b ust. 2 ustawy o pdop. dotyczący sytuacji, w których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, nic będzie mieć zastosowania.

Z powyższych przepisów wynika, że kwota wynikająca z faktury, jeżeli została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i nie została uregulowana we wskazanym terminie, powinna w momencie upływu tego terminu pomniejszać koszty uzyskania przychodów.

Wątpliwość Wnioskodawcy związana jest z tym, czy na gruncie art. 15b ust. 1 ustawy o pdop w odniesieniu do kwoty korekty, wynikającej z faktury korygującej, termin, o którym mowa w tym przepisie (tj. 30 dni od daty upływu terminu płatności określonego w fakturze) powinien być liczony od momentu upływu terminu płatności kwoty wynikającej z faktury korygującej, czy od momentu upływu terminu płatności kwoty wynikającej z faktury pierwotnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwoty korekty, powyższy termin powinien być liczony od momentu upływu terminu płatności określonego w fakturze korygującej, gdyż jest to termin płatności właściwy dla kwoty korekty. Jeżeli kwota korekty zostanie uregulowana przed upływem 30 dni od terminu płatności określonego w fakturze korygującej w żadnym momencie nie powstanie obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów, nie ma bowiem podstaw do zastosowania art. 15b ustawy o pdop.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że fakturą (rachunkiem), o której mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o pdop jest także faktura korygująca. W związku z czym w przypadkach, gdy powyższy przepis odnosi się do pojęcia faktury, należy przyjąć, iż dotyczy on także faktury korygującej.

Zatem art. 15b ust. 1 ustawy o pdop będzie mieć bezpośrednio zastosowanie do kwoty korekty wynikającej z faktury korygującej oraz terminu płatności określonego w fakturze korygującej. W rezultacie, jeżeli kwota korekty nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od upływu terminu płatności wynikającego z faktury korygującej, to kwota ta powinna podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o pdop w miesiącu, w którym upłynie termin płatności wynikający z faktury korygującej.

Natomiast, jeżeli kwota korekty zostanie uregulowana w powyższym terminie, brak będzie podstaw do dokonania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę korekty.

Przyjęcie przeciwnego podejścia, polegającego na uznaniu, że art. 15b ust. 1 ustawy o pdop w odniesieniu do kwoty korekty wynikającej z faktury korygującej odwołuje się do terminu płatności określonego w fakturze pierwotnej, prowadziłoby do sytuacji, w której w przypadku faktur korygujących, których termin płatności przypada później niż 30 dni od upływu terminu płatności określonego w fakturze pierwotnej, powstawałby obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy kwota korekty została uregulowana przez dłużnika w terminie wskazanym przez wierzyciela w fakturze korygującej. Taka interpretacja nie miałaby uzasadnienia zarówno na gruncie językowej, jak i celowościowej wykładni art. 15b ust. 1 ustawy o pdop.

Wykładnia językowa art. 15b ust. 1 ustawy o pdop wskazuje, że przepis ten odwołuje się do konkretnej kwoty, która ma mieć określone cechy (tj. np. ma wynikać z konkretnego dokumentu, ma być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów oraz ma być nieuregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności). Skoro przepis ten odnosi się do konkretnej kwoty wynikającej z określonego dokumentu, to należałoby przyjąć, że wskazany w tym przepisie termin płatności jest terminem płatności tej konkretnej kwoty, a nie jakiejś innej kwoty. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że w odniesieniu do każdej kwoty, która miałaby podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o pdop, należy wziąć pod uwagę termin płatności tej kwoty. Jeżeli dla kwoty korekty został określony termin płatności wskazany w fakturze korygującej, to w celu ustalenia, czy kwota ta została zapłacona przez dłużnika w terminie płatności, należy odwołać się do terminu jej płatności.

Do podobnego wniosku prowadzi wykładnia celowościowa art. 15b ustawy o pdop.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o pdop art. 15b celem wprowadzanego przepisu jest „ochrona podatników przed negatywnymi skutkami nieterminowego regulowania zobowiązań przez ich kontrahentów”. Biorąc pod uwagę powyższy cel, jeżeli kwota korekty zostanie przez dłużnika uregulowana terminowo, a więc w terminie, w którym jej zapłaty zażądał wierzyciel, to brak jest uzasadnienia dla zastosowania wobec dłużnika swoistej sankcji przewidzianej w art. 15b ustawy o pdop, dłużnik wywiązał się bowiem ze swojego zobowiązania wobec wierzyciela w terminie wskazanym przez wierzyciela w fakturze korygującej. Również, jeżeli ewentualne opóźnienie w zapłacie takiego zobowiązania nie przekroczyłoby dopuszczonego przez ustawodawcę terminu 30 dni, brak jest podstaw do zastosowania powyższej sankcji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy wskazać, że termin płatności kwot zwiększających wynagrodzenie za usługi świadczone w okresie marzec-listopad 2013 r., wynikających z faktur korygujących, wystawionych w dniu 31 grudnia 2013 r. upłynął w dniu 14 stycznia 2014 r. Termin 30 dni od upływu powyższego terminu płatności przypada w dniu 13 lutego 2014 r. Do tego dnia nie zostały uregulowane przez Wnioskodawcę kwoty korekt dotyczące wynagrodzenia za okresy rozliczeniowe sierpień-listopad 2013 r. W lutym 2014 r. wystąpił zatem obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o nieuregulowane w terminie kwoty korekt. Powyższe kwoty zostały przez Wnioskodawcę uregulowane w marcu 2014 r. W rezultacie, w rozliczeniu za marzec 2014 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikających z powyższych faktur korygujących wynagrodzenie za okres sierpień-listopad 2013 r.

• stanowisko Wnioskodawcy do pytania 3:

Jak Wnioskodawca wskazał w stanowisku do pytania 2, w odniesieniu do kwot wynikających z faktur korygujących termin, o którym mowa w przepisie art. 15b ust. 1 ustawy o pdop (tj. 30 dni od daty upływu terminu płatności) powinien być liczony od momentu upływu terminu płatności określonego dla faktury korygującej. W związku z tym, jeżeli kwota korekty zwiększającej, wynikająca z faktury korygującej została uregulowana w terminie 30 dni od upływu terminu płatności określonego w fakturze korygującej, Wnioskodawca na podstawie art. 15b ustawy o pdop nie jest zobowiązany do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę korekty.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty wynikające z faktur korygujących Wnioskodawca powinien uwzględnić w poszczególnych miesiącach 2013 r., w których do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały kwoty wynikające z odpowiednich faktur pierwotnych.

Jednocześnie w związku z tym, że kwoty wynikające z faktur korygujących dotyczących wynagrodzenia za sierpień-listopad 2013 r. nie zostały przez Wnioskodawcę uregulowane w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tych faktur korygujących, w przedstawionym stanie faktycznym, po ujęciu kwot wynikających z tych faktur korygujących w poszczególnych miesiącach 2013 r., których te faktury dotyczą, Wnioskodawca jest zobowiązany do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów za luty 2014 r. o kwoty wykazane w fakturach korygujących wystawionych 31 grudnia 2013 r., a dotyczących wynagrodzenia za okres sierpień- listopad 2013 r. W lutym 2014 r. upłynęło bowiem 30 dni od terminu płatności określonego w powyższych fakturach korygujących. Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym uregulował powyższe zobowiązania, tj. w marcu 2014 r.

Natomiast w odniesieniu do kwot korekt zwiększających, wynikających z faktur korygujących wystawionych 31 grudnia 2013 r. a dotyczących wynagrodzenia Agenta za okres marzec-lipiec 2013 r., uregulowanych przez Wnioskodawcę w terminie 30 dni od upływu terminu płatności określonego w tych fakturach korygujących, Wnioskodawca po rozpoznaniu tych kosztów w odpowiednich miesiącach 2013 r., których te faktury korygujące dotyczą, nie jest zobowiązany do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty tych korekt na podstawie art. 15b ustawy o pdop.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności wynikających z faktur korygujących wystawionych przez Agenta za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego za poszczególne miesiące 2013 r. w związku ze stwierdzeniem błędów w kwotach wynagrodzenia wskazanego na fakturach wystawionych w okresie styczeń-listopad 2013 r. (rozpoznanych przez Spółkę uprzednio za koszt uzyskania przychodu 2013 r. każdorazowo w ostatnim dniu miesiąca, którego dotyczyły) (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  

• obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie, nieuregulowanych w terminie 30 dni od momentu upływu terminu płatności określonego w tych fakturach korygujących, w miesiącu, w którym upływa termin 30 dni od upływu terminu płatności, stosownie do art. 15b ust. 1 ustawy o pdop (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

• braku obowiązku na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o pdop pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur korygujących zwiększających wynagrodzenie, uregulowanych w terminie 30 dni od momentu upływu terminu płatności określonego w tych fakturach korygujących (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.