Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-678/14-4/AS
z 17 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na premie roczne wypłacane zgodnie z Zakładowym Regulaminem Wynagradzania określonym pracownikom – kadrze kierowniczej Spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na premie roczne wypłacane zgodnie z Zakładowym Regulaminem Wynagradzania określonym pracownikom – kadrze kierowniczej Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością. Prowadzi działalność logistyczno-spedycyjną. Zgodnie z Zakładowym Regulaminem Wynagradzania Wnioskodawca oprócz comiesięcznego wynagrodzenia zasadniczego wypłaca premię roczną określonym pracownikom – kadrze kierowniczej Spółki. Są to premie uznaniowe uzależnione od wykonania powierzonych zadań oraz od realizacji budżetowanej kwoty wyniku operacyjnego całej Spółki za ubiegły rok. Premia wypłacana jest do 30 kwietnia następnego roku po ocenie realizacji zadań oraz po ustaleniu realizacji budżetu za poprzedni rok.

Pismem z dnia 16 października 2014 r. Spółka doprecyzowała, że wypłata premii dla kadry kierowniczej pochodzi z bieżących środków obrotowych, nie jest to wypłata z zysku netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy są kosztem uzyskania przychodu wydatki na premie roczne za poprzedni rok w miesiącu postawienia do dyspozycji, wypłaty (zgodnie z terminem wynikającym z Zakładowego Regulaminu Wynagradzania)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały postawione do dyspozycji lub zostały wypłacone.

W myśl tego przepisu kosztem uzyskania przychodu są wydatki w miesiącu, w którym są należne pod warunkiem ich wypłaty.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 22, poz, 270 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Ww. przepisy wyraźnie wskazują, że koszty te są kosztem uzyskania przychodu w miesiącu wypłaty. Ponadto, zgodnie z Regulaminem Wynagradzania premia jest uzależniona od wykonania powierzonych pracownikowi zadań oraz od realizacji budżetu za poprzedni rok. Ocena taka jest możliwa dopiero w następnym roku.

W związku z powyższym Spółka uważa że koszty wypłaconych premii zgodnie z Zakładowym Regulaminem Wynagradzania są kosztem uzyskania przychodu w miesiącu wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na premie roczne wypłacane zgodnie z Zakładowym Regulaminem Wynagradzania określonym pracownikom – kadrze kierowniczej Spółki – uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi mogą być „koszty pracownicze”.

Wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady, stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie, bonusy, nagrody jubileuszowe, diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wymieniony przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na przedmiot regulacji przepis ten nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57”.

Na podstawie ww. regulacji prawnej przyznana premia pieniężna stanowi koszt uzyskania przychodów w okresie, za który jest należna – pod warunkiem, że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w określonym terminie wynikającym ze stosunku prawnego łączącego strony.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(…) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo „należny”, jako: „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu „kosztów pracowniczych” mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w okresie, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Zauważyć należy, że w analizowanym stanie faktycznym w sprawie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu premii rocznych wypłaconych określonym pracownikom – kadrze kierowniczej Spółki, kalkulowanych w oparciu o wyniki pracy tych pracowników za dany rok, z uwzględnieniem wykonania powierzonych zadań oraz w zależności od realizacji budżetowanej kwoty wyniku operacyjnego całej Spółki za ubiegły rok, a przyznanych i wypłaconych przez Wnioskodawcę w roku następnym, ma zastosowanie przywołany powyżej art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacje prawne zawarte w tym przepisie w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują przy tym ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jako przepis szczególny art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi określającymi moment zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych.

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty należności pracowniczych regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Jak wskazano w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z Zakładowym Regulaminem Wynagradzania Wnioskodawca oprócz comiesięcznego wynagrodzenia zasadniczego wypłaca premię roczną określonym pracownikom – kadrze kierowniczej Spółki. Są to premie uznaniowe uzależnione od wykonania powierzonych zadań oraz od realizacji budżetowanej kwoty wyniku operacyjnego całej Spółki za ubiegły rok. Premia wypłacana jest do 30 kwietnia następnego roku po ocenie realizacji zadań oraz po ustaleniu realizacji budżetu za poprzedni rok. Wypłata premii dla kadry kierowniczej pochodzi z bieżących środków obrotowych, nie jest to wypłata z zysku netto.

W oparciu o przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wynagrodzenia, prowizje, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Tym samym wydatki na premie roczne za poprzedni rok mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w okresie, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej), pod warunkiem, ze zostały postawione do dyspozycji i wypłacone zgodnie z terminem wynikającym z Zakładowego Regulaminu Wynagradzania.

W rozpatrywanej sprawie wskazano, że przedmiotowa premia roczna wypłacana jest do 30 kwietnia następnego roku po ocenie realizacji zadań oraz po ustaleniu realizacji budżetu za poprzedni rok.

Tym samym określony został terminu, w jakim premia powinna być przyznana jako należna.

Zauważyć przy tym należy, że wskazane przez Wnioskodawcę „kryteria”, tj. możliwość oceny powierzonych pracownikowi zadań oraz realizacji budżetu za poprzedni rok, nie są elementami konstrukcyjnymi omawianych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przepisu art. 15 ust. 4g ww. ustawy, określającym sposób zaliczenia tych świadczeń w koszty uzyskania przychodów.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że koszty te są kosztem uzyskania przychodu, po zrealizowaniu się ww. przesłanek faktycznych, w miesiącu wypłaty (na zasadzie kasowej).

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca może ująć w kosztach uzyskania przychodu wydatki na premie roczne za poprzedni rok w okresie, za który są należne, jeśli zostaną postawione do dyspozycji zgodnie z terminem wynikającym z Zakładowego Regulaminu Wynagradzania.

Tym samym stanowisko w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na premie roczne wypłacane zgodnie z Zakładowym Regulaminem Wynagradzania określonym pracownikom – kadrze kierowniczej Spółki, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.