Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-793/14-2/KC
z 30 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia udzielanych rabatów potransakcyjnych na rzecz aptek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia udzielonych rabatów potransakcyjnych na rzecz aptek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych na terytorium Polski, w tym wydawanych pacjentom wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej. W zakresie transakcji objętych niniejszym wnioskiem leki sprzedawane są do hurtowni, które dystrybuują ten produkt do aptek. Apteki sprzedają pacjentom produkt wyłącznie na podstawie recepty lekarskiej.

Produkt, którego dotyczy zapytanie Spółki (dalej „Produkt” lub „Lek”) jest lekiem produkowanym przez jednego, zagranicznego producenta i następnie dystrybuowanym w całej Europie. Wyłączne prawo do dystrybucji tego leku w Polsce uzyskała Spółka. W Polsce Produkt nie jest objęty systemem refundacji, co powoduje, że jego cena jest relatywnie wysoka. W ocenie Spółki powoduje to, że poziom sprzedaży Produktu do pacjentów jest znacznie poniżej faktycznych potrzeb.

W związku z powyższym Spółka, chcąc prowadzić sprzedaż Produktu w Polsce na szerszą skalę, zdecydowała się obniżyć jego cenę. Obniżenie ceny sprzedaży jest możliwe w szczególności przez obniżenie kosztu nabycia Leku od producenta. Natomiast warunkiem obniżenia ceny nabycia przez Spółkę jest znaczne zwiększenie zakupów Leku.

Chcąc intensyfikować sprzedaż Produktu Spółka zdecydowała się obniżyć jego cenę, ale w taki sposób, aby obniżka ceny w maksymalny sposób przełożyła się na spadek ceny dla pacjentów, a nie została skonsumowana przez hurtownie (bezpośrednich klientów Spółki). Zdaniem Spółki, w sytuacji udzielenia rabatu hurtowniom, ryzyko skonsumowania części rabatu przez hurtownie wynikałoby w szczególności z trudności technicznych i kosztów administracyjnych hurtowni spowodowanych znaczną ilością aptek (jedna hurtownia zaopatruje kilka tysięcy aptek), dużą ilością faktur wystawianych przez hurtownie (kilkaset tysięcy rocznie) i dodatkowym nakładem pracy hurtowni związanych z identyfikacją dostaw oraz wystawianiem faktur korygujących.

W konsekwencji, Spółka wypracowała model udzielania rabatu w taki sposób, aby uniknąć ryzyka, że rabat udzielony hurtowni nie zostanie przeniesiony na poszczególne apteki i w konsekwencji, na pacjentów. Mianowicie Spółka zdecydowała się udzielać rabatu bezpośrednio aptekom.

W związku z powyższym, Spółka stworzyła program rabatowy polegający na udzielaniu aptece potransakcyjnego rabatu kwotowego, dotyczącego każdej nabytej od hurtowni przez aptekę jednostki Produktu w danym okresie (miesiącu). W ramach ww. programu rabatowego:

1. Apteka przesyła Spółce zestawienie pozwalające na identyfikację dostaw Produktu do danej apteki oraz istotnych warunków tej dostawy (specyfikacja zawiera co najmniej informacje o dacie zakupu, ilości kupionych Produktów, ich cenie zakupu, numerze faktury zakupowej, dane hurtowni, od której apteka nabyła Produkt);
   
2. Spółka sporządza kalkulację wartości należnego rabatu w oparciu o kwotę stałą rabatu przypadającą na jednostkę Produktu oraz ilości Produktów zakupionych przez daną aptekę;
   
3. w oparciu o ww. zestawienie Spółka sporządza i wysyła do apteki notę księgową (rabatową), dokument zawierający wszystkie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy z dn. 29 września 1994 r, o rachunkowości (Dz.U. 2013, poz. 330, ze zm., dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”), zawierający w szczególności dane:
   • identyfikujące Spółkę i aptekę,
     
   • określenie Produktu,
     
   • daty zakupu poszczególnych ilości Produktu przez aptekę,
     
   • wartość przyznanego rabatu;
4. w oparciu o wystawioną notę rabatową Spółka przelewa kwotę udzielonego rabatu oraz obniża, na podstawie wystawionych not rabatowych, wartość swojego obrotu z tytułu sprzedaży Produktów oraz kwoty podatku VAT należnego.

W dniu 16 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: „DIS”), w oparciu o przepisy obowiązujące przed 2014 r., wydał dla Spółki indywidualną interpretację o sygn. akt IPPP1/443-560/07-7/S/BS, potwierdzającą prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży Produktów do hurtowni, o kwotę związaną z rabatami wypłaconymi aptekom, w związku z uczestnictwem w programie rabatowym. W powyższej interpretacji DIS uwzględnił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09, wydany w niniejszej sprawie Spółki.

Mając na uwadze zmianę przepisów o VAT, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2014 r. Spółka ponownie występuje o potwierdzenie, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwoty rabatów wypłaconych aptekom w ramach programu rabatowego, również na podstawie obecnie obowiązujących przepisów w zakresie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w powyższym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę aptekom, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki, stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z ich udzieleniem Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość rabatów udzielonych aptekom z tytułu sprzedaży towarów zrealizowanej na rzecz hurtowni (będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki)?
   
2. Czy właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich udzielonych aptekom, o których mowa w powyższym stanic faktycznym, jest wystawienie przez Spółkę noty księgowej (rabatowej) na rzecz danej apteki, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości (w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i aptekę, określenie przedmiotu transakcji, a także wartość rabatu)?
   
3. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej w odniesieniu do pytania nr 2 powyżej, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie wypłacony danej aptece, pod warunkiem udokumentowania go notą rabatową, również w sytuacji, gdy nota księgowa dokumentująca udzielenie rabatu zostanie wystawiona w innym okresie rozliczeniowym?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy;

1. W opinii Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę aptekom stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów zrealizowanej na rzecz hurtowni o odpowiednią wartość udzielonych aptekom rabatów pośrednich.
   
2. Zdaniem Spółki, w przypadku udzielenia rabatów pośrednich na rzecz aptek, właściwym sposobem udokumentowania tych rabatów będzie wystawienie przez Spółkę noty księgowej (uznaniowej, rabatowej) na rzecz danej apteki, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości (tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i aptekę, określenie przedmiotu transakcji, a także wartość rabatu).
   
3. W opinii Spółki, w związku z udzieleniem rabatu pośredniego danej aptece, pod warunkiem udokumentowania go notą rabatową, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie wypłacony, niezależnie od momentu wystawienia noty księgowej dokumentującej przyznanie tego rabatu.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Na wstępie Spółka pragnie przypomnieć, że w dn. 16 września 2010 r. została wydana dla Spółki indywidualna interpretacja DIS, sygn. akt IPPP-1/443-560/07-7/S/BS (uwzględniająca rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09), w której DIS potwierdził prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży Produktów do hurtowni wynikającego z wystawionych na aptekę not rabatowych dotyczących udzielonego aptece rabatu z tytułu zakupu Produktu, w oparciu o przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r.

Jakkolwiek od wydania powyższych rozstrzygnięć zmianie uległy przepisy Ustawy o VAT (w szczególności zmiany przepisów obowiązujące od początku 2014 r.), prawidłowość argumentacji potwierdzającej stanowisko Spółki nie uległa zmianie. Wynika to w szczególności z faktu, iż zasadność argumentów wynika z natury systemu podatku VAT (zasady neutralności i proporcjonalności) jak i utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy argumentację dowodzącą, że jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów, zrealizowanej na rzecz hurtowni o wartość udzielonych aptekom rabatów pośrednich, stanowiących rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT.

Ad. 1.

Zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT

Stanowisko Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych w podatku VAT udzielania rabatów pośrednich (tj. do podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami towarów Spółki) znajduje uzasadnienie zarówno w podstawowych zasadach podatku VAT, jak również w regulacjach i orzecznictwie Unii Europejskiej, w treści przepisów polskiej Ustawy o VAT oraz w interpretacjach organów podatkowych, w tym właściwego w sprawie niniejszego wniosku DIS w Warszawie.

Należy zauważyć, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (dalej jako: ,,UE”), Polska przyjęła m. in. dorobek prawny UE dotyczący VAT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie regulacje VAT powinny być zgodne z zasadami wynikającymi z unijnych dyrektyw.

Podstawowym aktem prawnym, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich, w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego w UE jest obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”).

W art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zdefiniowane zostały m. in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj.:

1. proporcjonalność opodatkowania,
   
2. faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT.

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest jego proporcjonalność do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści powołanego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Jednocześnie, obowiązująca w systemie VAT zasada neutralności powinna powodować, że podatek VAT będzie neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru tub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. Natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów/usług.

Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot. Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT podkreślany był wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).

Wskutek udzielenia przez Spółkę na rzecz aptek (niebędących bezpośrednimi nabywcami towarów od Spółki) rabatów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, pomniejszeniu ulega w istocie kwota faktycznie otrzymana przez Spółkę, tj. zapłata otrzymana z tytułu sprzedaży Produktu. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartości związane z obniżeniem otrzymanej faktycznie zapłaty, wynikającym z rabatów udzielonych aptekom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT z tytułu zrealizowanych uprzednio dostaw towarów pozwoli jej zapewnić zgodność analizowanych rozliczeń z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji Spółka nie poniesie faktycznego obciążenia, które spoczywać powinno na ostatecznym odbiorcy/konsumencie sprzedawanych przez Spółkę towarów.

Prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Zgodnie z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego łub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Poprzednikiem przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE był art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dn. 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE L 145/1 z dn. 13 czerwca 1977 r., dalej jako: „VI Dyrektywa”), którego wykładni na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w powołanym już orzeczeniu z dn. 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.

W powyższym orzeczeniu TSUE orzekł, że: „ W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent który zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona.”

Ponadto, we wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „ (...) celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika. ”

Dodatkowo, TSUE stwierdził, że: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy. ”

Ponieważ powyższa wykładnia TSUE przez niektóre państwa członkowskie Unii nie została zaakceptowana, w wyroku z dn. 15 października 2002 r. (sprawa C-427/98) Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał potwierdził swoje stanowisko ze sprawy C-317/994 Elida Gibbs, stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy.

Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Ponadto Trybunał odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi odliczenie od podstawy opodatkowania udzielonych bezpośrednio zniżek lub zwrot dokonanych bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących.

Producent może być traktowany jako osoba trzecia, gdy chodzi o transakcje pomiędzy detalistą, beneficjentem zwrotu wartości bonu i konsumentem ostatecznym. Ten zwrot powoduje obniżkę odpowiadającą kwocie, jaką producent ostatecznie otrzymał jako zapłatę za dostawę, której dokonał i ta zapłata stanowi - stosując zasadę neutralności VAT - podstawę wyliczenia VAT, dla której jest podatnikiem.

Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę - beneficjenta zwrotu, zauważono, że fakt, iż część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została faktycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, sir. str. 250-251, UNIMEX 2010).

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia, zdaniem Spółki należy uznać, że w sytuacji, gdy rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a dalszym/ostatnim podatnikiem w łańcuchu transakcji (z pominięciem szczebli pośrednich), prawo unijne gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie obrotu wykazywanego przez pierwszy z podmiotów dla celów podatku VAT. Jednocześnie, interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku od wartości dodanej, gdyż nie powoduje potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich, gdyż ze względu na zasadę neutralności, kwoty te pozostają niezmienione.

Tym samym, w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE nieuprawniona, zdaniem Spółki, byłaby interpretacja odpowiednich przepisów Ustawy o VAT, zgodnie z którą na gruncie art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, rabat mógłby być udzielony przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT. Jak Spółka wskazywała już powyżej, taka interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Wykładnia przepisów krajowych

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30e, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5) jest, co do zasady, wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle definicji podstawy opodatkowania w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwrot części kwoty ostatecznemu nabywcy (i w konsekwencji otrzymanie niższej kwoty przez dokonującego dostawy towarów) powinien znaleźć odzwierciedlenie w zmianie wartości podstawy opodatkowania oraz odpowiednio, kwoty podatku VAT należnego. Innymi słowy, w analizowanej sytuacji, kwota rozumiana jako wszystko co stanowi dla Spółki zapłatę (otrzymaną od nabywcy bezpośredniego) powinna zostać obniżona o wypłaconą nabywcy pośredniemu kwotę opustu/obniżki ceny udzielonej po dokonaniu sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT na wartość podstawy opodatkowania wpływają nie tylko kwoty otrzymane od nabywcy, lecz także od podmiotów trzecich. A zatem Ustawa o VAT nie uzależnia możliwości zmiany podstawy opodatkowania od dokonania czynności wyłącznie z bezpośrednimi nabywcami. Tym samym, zmniejszenie podstawy opodatkowania (oraz kwoty podatku VAT należnego) na skutek czynności dokonanych z podmiotami trzecimi (tj. innymi niż bezpośredni nabywcy), powinno być dopuszczalne. Z uwagi na fakt, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami, zdaniem Spółki, również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na czynności dokonywane z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy, powinno być dopuszczalne.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (stanowiącym implementację regulacji wspólnotowych w zakresie podstawy opodatkowania VAT do polskiego porządku prawnego, w tym wskazanego powyżej art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE), podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Zdaniem Spółki, dokonywane przez nią wypłaty określonych kwot pieniężnych na rzecz aptek mają charakter rabatów / obniżek ceny udzielonych kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw (czyli nie bezpośredniemu nabywcy). W konsekwencji, zgodnie z powołanym przepisem powinny one powodować obniżenie podstawy opodatkowania.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska (tj. uznania, iż podatnik nie ma prawa do dokonania stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT z tytułu udzielonych rabatów na rzecz podmiotów innych niż bezpośredni nabywca towarów), nastąpiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Podatek VAT należny z tytułu sprzedaży zrealizowanej przez podatnika w takiej sytuacji byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej, przy uwzględnieniu częściowego zwrotu ceny nabywcy pośredniemu.

Powyższa argumentacja w pełni została zaakceptowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z dn. 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09, wydanym w sprawie Spółki. NSA stwierdził w szczególności, iż „podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie.”

Stanowisko zbieżne z powyższym zajął NSA w wyroku z dn. 15 stycznia 2009 r. sygn. I FSK 3653/07.

Zaprezentowane stanowisko znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach, w szczególności w sprawie Spółki, sygn. IPPP1/443-560/07-7/S/BS oraz w wielu innych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dn. 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ, DIS w Poznaniu stwierdził, że: „W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich porozumień/umów udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów (...). W przypadku kiedy Sprzedawca otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora, który zapłacił Spółce i otrzymał od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu pieniężnego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.”

Ponadto, w interpretacji wydanej przez DIS w Warszawie z dn. 2 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „na wysokość podstawy opodatkowania będą miały wpływ nie tylko kwoty otrzymane od bezpośrednich nabywców Spółki (tj. dystrybutorów hurtowników bądź sprzedawców detalicznych), lecz również kwoty rabatów pieniężnych udzielanych przez Wnioskodawcę ostatecznym konsumentom, będącym uczestnikami Akcji promocyjnych (niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki) ”. Jednocześnie, DIS potwierdził stanowisko podatnika, że: „(...) przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji sprzedaży sprzętu dokonanych przez Spółkę, w wyniku udzielenia rabatów pieniężnych ostatecznym konsumentom, nie będących bezpośrednimi nabywcami Wnioskodawcy. "

Analogiczne podejście DIS w Warszawie przedstawił w interpretacji z dn. 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, że: „(...) rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Nabywcom finalnym [niebędącymi bezpośrednimi kontrahentami wnioskodawcy - przyp. Spółki] stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. oraz analogicznie, w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość udzielonych Nabywcom finalnym rabatów pośrednich. ”

Podobne konkluzje wynikają również z interpretacji wydanej przez DIS w Warszawie z dn. 21 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1084/13-2/LK.

Reasumując, w opinii Spółki rabaty pośrednie udzielone aptekom, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stanowić będą dla Spółki rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w związku z ich udzieleniem Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży Produktów zrealizowanej na rzecz hurtowni.

Cała udzielona kwota rabatu powinna być traktowana dla celów podatku VAT przez Spółkę jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich jest wystawienie noty księgowej uznaniowej (rabatowej), zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i aptekę, określenie przedmiotu transakcji a także kwotę rabatu.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty uzasadniające ww. sposób dokumentowania faktu udzielania rabatów pośrednich.

Uniwersalny charakter noty księgowej (rabatowej) jako dowodu księgowego

Zdaniem Spółki, rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w odpowiednio prowadzonej dokumentacji, do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy bowiem uwiarygodnienie dokonanych transakcji. W konsekwencji, podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz danego odbiorcy, w tym przypadku apteki.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na danym etapie łańcucha dostaw (którym w przestawionym stanie faktycznym jest Spółka), odbiorcy znajdującemu się na dalszym etapie łańcucha dostaw (np. aptece), bez pośrednictwa podmiotów biorących udział w dostawie pierwotnej (tj. bez pośrednictwa hurtowni), to w konsekwencji:

1. podmioty pośredniczące nie mogą wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie doszło do zmiany ceny w związku z udzieleniem rabatu pośredniego;
   
   a jednocześnie:
   
2. nie jest możliwe wystawienie przez Spółkę faktury korygującej na rzecz apteki, ponieważ między Spółką a apteką nie doszło do żadnej bezpośredniej dostawy, w związku z czym Spółka nie wystawiła tej aptece żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego aptece rabatu.

Tym samym, przepisy krajowe nie określają jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Spółka udzielająca rabatu aptece może ten rabat udokumentować. W związku z przedstawionymi powyżej argumentami, stosownym dokumentem z pewnością nie może być faktura korygująca.

Jednocześnie, w opinii Spółki brak jest przeszkód do uznania, że właściwym dokumentem może być nota księgowa (rabatowa), będąca dowodem księgowym stosowanym w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego (szczególnego) dokumentu.

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że ww. nota nie stanowi noty korygującej w rozumieniu art. 106k Ustawy o VAT.

Brak legalnych podstaw do wystawienia faktury korygującej

Zdaniem Spółki, zaprezentowane powyżej stanowisko nie przeciwstawia się brzmieniu art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT, który wskazuje, że m.in. w przypadku, gdy podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał korekty faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Zdaniem Spółki, nie ma ona możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz danej apteki, gdyż jak wskazano powyżej między Spółką a apteką nie doszło wcześniej do żadnej bezpośredniej dostawy, zatem Spółka nie wystawiła tej aptece żadnej faktury VAT, którą obecnie mogłaby skorygować fakturą korygującą na potrzeby udokumentowania udzielonego jej rabatu.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym nie będzie również możliwe stosowanie regulacji szczególnych dotyczących dokumentowania udzielanych rabatów, które zostały zawarte w art. 106j Ustawy o VAT. Przepisy te stanowią bowiem, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu określonego w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura taka powinna zawierać m. in. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, ustawodawca w przepisie celowo użył sformułowania faktura korygująca”, zawężając tym samym sytuację, do której odnosi się powołany przepis, a konkretnie do przypadku, w którym rabaty określone w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT udzielone są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono pierwotną fakturę. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianym stanie faktycznym, gdyż Spółka wystawia faktury jedynie na rzecz hurtowni, a nie na rzecz aptek, którym udzielane są rabaty.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE, który w powołanej powyżej sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec stwierdził, że w przypadku rabatów przyznawany niebezpośrednim odbiorcom nie jest konieczne wystawianie faktur korygujących przez podmioty pośredniczące w łańcuchu od producenta pierwotnego do konsumenta (tj. przez hurtowników i detalistów), gdyż: „System VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy.”

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów, nie sprecyzował bowiem sposobu i formy, w jakiej następować powinno udokumentowanie rabatów, zarówno, co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W świetle powyższego, dokument księgowy w postaci noty uznaniowej należy uznać za dokument, który powinien w sposób odpowiedni (wystarczający) dokumentować udzielenie przez Spółkę rabatu pośredniego aptece.

Stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, co zaprezentowane zostało w szczególności w przywołanej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę wydanej w oparciu o przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającym ją wyroku NSA (I FSK 600/09). W szczególności NSA stwierdził, że „podatnik zmniejsza obrót (...) o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej.”

Jak wskazano, powyższe stanowisko nie jest odosobnione przykładowo, w przywołanej powyżej interpretacji wydanej przez DIS w Warszawie z dn. 2 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-196/14-2/AS, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „Przepisy o VAT nie przewidują szczególnej formy udokumentowania rabatu udzielonego finalnemu konsumentowi, niebędącego bezpośrednim nabywcą. Jednak zgodnie z powyższymi uwagami, takiego dokumentu nie może stanowić faktura korygująca, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 i art. 106j ust. 2 Ustawy o VAT (przepisy te dotyczą bowiem przypadków, w których rabat udzielany jest bezpośredniemu nabywcy, któremu uprzednio podmiot udzielający rabat wystawił fakturę z tytułu dokonanej dostawy). Zatem, w praktyce, każda forma dokumentacyjna (inna niż faktura korygująca), z której będą wynikały udzielona przez Wnioskodawcę kwota rabatu, podmiot, któremu rabat został przyznany, oraz rodzaj towaru objętego promocją, powinna stanowić dokument uprawniający do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży. ”

Natomiast w interpretacji z dn. 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw DIS w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „(...) przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu, ponieważ na podstawie wystawionych not, Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego Nabywcy finalnemu rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu.” oraz że ,,(...) właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich jest wystawienie noty księgowej (uznaniowej), zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, tj. m.in. dane identyfikujące Spółkę i Nabywcę finalnego, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę rabatu.”

Ponadto, w interpretacji z dn. 21 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1084/13-2/LK, organ przychylił się do stanowiska, że: „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez niewykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a ostatecznym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Zatem Wnioskodawca nie wystawił temu Odbiorcy (Klientowi) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Takim dokumentem nie jest faktura korygująca, jednak przepisy prawa podatkowego nie wskazują, że nie mogą to być inne dokumenty, które będą odzwierciedlały kwotę udzielonego rabatu.”

Z kolei, w wyroku NSA z dn. 15 stycznia 2009 r., sygn. akt 1 FSK 1653/07, wskazuje się, że „(...) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób.”

W omawianym wyroku Sąd wskazał ponadto: „Przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) nie ma zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru, wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika.” Jakkolwiek we wskazanym wyroku Sąd odnosi się do przepisu § 16 ust. 1 nieobowiązującego już rozporządzenia z dn. 25 maja 2005 r., tym niemniej, z uwagi na analogiczne brzmienie obecnie obowiązującego przepisu art. 106j Ustawy o VAT, zawarte w tym wyroku uwagi powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji zaistniałych na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Warto także wspomnieć, że w omawianym wyroku Sąd zauważył, że ,przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a takim jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione; por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz pod red. J. Martiniego. Wrocław 2008, s. 458 i powołane tam orzecznictwo ETS.”

Podobnie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dn. 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06.

Podsumowując, w świetle braku możliwości zastosowania wspomnianych przepisów, a w szczególności art. 106j Ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w stanie faktycznym, dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych rabatów będzie nota rabatowa wystawiona przez Spółkę na rzecz danej apteki, tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, w tym m. in. dane identyfikujące Spółkę i aptekę, określenie produktu, oraz kwota rabatu.

Na tej podstawie Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku dotyczącą analizowanych rabatów udzielonych aptekom, a kwota udzielonego rabatu wskazana na nocie traktowana będzie jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT należnego podlegająca obniżeniu.

Ad. 3.

W opinii Spółki, w przypadku udzielenia rabatów pośrednich, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT z momentem wypłacenia rabatu odpowiedniej aptece, udokumentowanego wystawioną przez Spółkę notą uznaniową na tę aptekę.

W przypadku, gdy wystawienie noty uznaniowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania dla celów podatku VAT (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie wypłacony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Spółkę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto apteki.

Mając na uwadze analogiczną argumentację, w przywołanej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę w dn. 16 września 2010 r. (sygn. akt IPPP1/443-560/07-7/S/BS), tut. DIS potwierdził, że Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania dla VAT w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zapłacono na rzecz aptek rabat pieniężny.

Jak już wspomniano, ww. noty stanowią dokument księgowy i nie są regulowane w przepisach Ustawy o VAT. Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem organów podatkowych, zaprezentowanym przykładowo w interpretacji indywidualnej z dn. 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw DIS w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz Nabywcy finalnego rabat pieniężny. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie to dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek Nabywcy finalnego. Jednocześnie, jak wykazano wyżej Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Nabywcy finalnemu należnego rabatu, ponieważ w momencie udzielenia rabatu tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosowanie do art. 29 ust. 4 ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., oraz art. 29a ust. 10 ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. ”

Analogiczne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dn. 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ, w której (na gruncie podobnego stanu faktycznego) stwierdził on, że: „Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny - dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta. Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania klientowi należnego rabatu pieniężnego ”,

Również w interpretacji z dn. 21 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1084/13-2/LK, organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny - dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta. Jednakże, jak wykazano wyżej, Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania klientowi należnego rabatu pieniężnego.”

Podsumowując, w ocenie Spółki, gdy wystawienie noty rabatowej nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z niej kwoty, Spółka ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania dla VAT (i tym samym podatek VAT należny) za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu jako zdarzenia uprawniającego do korekty podatku VAT. Dla celów udokumentowania rabatu, powinna zostać wystawiona nota rabatowa (nota księgowa uznaniowa). Niemniej, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.