Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-686/14/BG
z 2 września 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 lipca 2013 r. Sygn. akt I SA/Rz 411/13, uchylającym interpretację indywidualną z 6 marca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1569/12/BG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosku z 5 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 grudnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

W dniu 6 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-1569/12/BG, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 11 marca 2013 r. Pismem z 22 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 24 kwietnia 2013 r. Znak IBPBI/2/4232-25/13/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 29 kwietnia 2013 r. Pismem opatrzonym datą 2 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 7 maja 2013 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 6 czerwca 2013 r. Znak IBPBI/2/4240-39/13/BG udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 lipca 2013 r. Sygn. akt I SA/Rz 411/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Tut. Organ 21 sierpnia 2013 r. wniósł skargę kasacyjną od części wyroku, która uchylała zaskarżoną interpretację, którą wycofał pismem z 12 września 2013 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 10 czerwca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem innej spółki z o.o. (dalej „Spółka Zależna”). Wnioskodawca rozważa połączenie ze Spółką Zależną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tzn. Wnioskodawca przejmie Spółkę Zależną i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot. Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Zależnej odbędzie się metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółka Zależna na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w sytuacji gdy na moment połączenia Spółka Zależna nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment połączenia Spółka Zależna nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Zależną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego spółki z o.o. na podstawie przepisów updop może nastąpić w wyniku:

• zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
• wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki z o.o.
  
  

Odrębnymi przepisami wskazanymi w art. 8 ust. 6 updop są przepisy ustawy o rachunkowości (dalej: „uor”). Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 uor, zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 3 pkt 2 uor, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku gdy Wnioskodawca przejmie Spółkę Zależną metodą łączenia udziałów, Spółka Zależna nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki Zależnej. W związku z powyższym Spółka jako sukcesor podatkowy Spółki Zależnej, na podstawie art. 7 ust. 2 updop w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązana rozpoznać przychody i koszty Spółki Zależnej rozpoznane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Spółka nie będzie miała natomiast prawa uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym strat Spółki Zależnej rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok w którym doszło do połączenia. Zakaz ten wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop.

Stanowisko powyższe potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2011 r., nr IBPBI/2/423-827/11/BG „ze względu na wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność, iż nie przewiduje się zamykania ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Spółki Przejętej (jako sukcesor) w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8). Reasumując, Spółka zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, zeznanie to powinno również zawierać przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną.”
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 marca 2012 r., nr ILPB4/423-481/11-2/ŁM „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (spółka przejmująca) połączy się ze spółką zależną (spółką przejmowaną), w której posiada 100% udziałów. Połączenie to nastąpi z zastosowaniem metody łączenia udziałów. Wobec powyższego, przesłanki wymienione w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zostaną spełnione, co spowoduje, iż żadna ze Spółek (tj. spółka przejmująca i przejmowana) nie będzie miała obowiązku zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Tym samym, nie dojdzie również - na dzień połączenia - do zakończenia roku podatkowego tych spółek. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznań podatkowych. Taki obowiązek powstanie dopiero na zakończenie przyjętego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) roku podatkowego, w którym nastąpiło przedmiotowe połączenie. Reasumując, na moment przejęcia nie powstanie obowiązek zamknięcia roku podatkowego, a w związku z tym nie wystąpi konieczność, w terminie 3 miesięcy od daty połączenia, złożenia odrębnego zeznania rocznego i rozliczenia podatkowego zarówno przez spółkę przejmującą, jak i przejmowaną. Tak wiec, skoro nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego u żadnej ze spółek, spółka przejmująca w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), wykaże osiągnięte przez siebie przychody i koszty oraz łącznie z nimi - jako sukcesor spółki przejmowanej - przychody i koszty tej spółki, osiągnięte do momentu połączenia.”
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-626/10-4/EB, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „skoro zaś Spółki staną się w momencie połączenia jednym organizmem gospodarczym, Spółka Przejmowana przestanie istnieć, a wszystkie jej prawa i obowiązki przejdą na Wnioskodawcę - będzie on również zobowiązany do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za Spółkę Przejmowaną (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą), skoro ta nie zakończy roku podatkowego w momencie połączenia i nie będzie obowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku. Spółka sporządzi zatem jedno zeznanie CIT-8 za rok w którym nastąpi połączenie, tj. wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8, za rok w którym nastąpiło przejęcie połączyć swoje przychody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia za ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej z roku podatkowego, w którym nastąpi przejęcie.”
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2008 r., sygn. IBPB3/423-716/08/PC, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „podmiot przejmujący (Wnioskodawca) w wyniku takiego połączenia przejmuje stratę zanotowaną przez podmiot przejmowany (P. Sp. z o.o.) w roku przejęcia tj. do dnia przejęcia zgodnie z warunkami określonymi w art. 44b ustawy o rachunkowości. Powołany przepis będzie miał natomiast zastosowanie do strat podmiotu przejmowanego (P. Sp. z o.o.) osiągniętych w latach poprzedzających rok przejęcia, w tym przypadku podmiot przejmujący (Wnioskodawca) traci prawo do pomniejszenia swoich dochodów o straty podmiotu przejmowanego (P. Sp. z o.o.) powstałe do roku poprzedzającego rok przejęcia.”
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r., nr ITPB3/423-386/11/AM, w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „biorąc pod uwagę fakt, że rok podatkowy BJ nie zakończy się w związku z połączeniem, ewentualna nadwyżka kosztów podatkowych nad przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez BJ do dnia połączenia nie będzie stanowiła „straty” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Mając na względzie powyżej zaprezentowaną praktykę organów podatkowych, w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, w myśl którego na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez BJ w tym samym okresie (także w przypadku, jeżeli BJ wykazałby nadwyżkę kosztów nad przychodami podatkowymi). Ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe, powiększone o pozostałe przychody i koszty podatkowe Spółki, które powinny być rozpoznane w roku połączenia, w szczególności te powstałe pomiędzy dniem połączenia a końcem roku podatkowego Spółki, powinny zostać wykazane przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia”.
  
  

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 6 marca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1569/12/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 lipca 2013 r. Sygn. akt I SA/Rz 411/13 uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza co następuje:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (…) – art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi bowiem, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i - co do zasady - wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) Spółki Przejmowanej.

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami o których mowa w wyżej powołanym przepisie są przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330), można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem innej Spółki Zależnej. Wnioskodawca rozważa połączenie ze Spółką Zależną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tzn. Wnioskodawca przejmie Spółkę Zależną i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot. Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Zależnej odbędzie się metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółka Zależna na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W kontekście powyższego, spółka przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych; tym samym Wnioskodawca jest obowiązany wykazać osiągnięte przez siebie przychody i poniesione koszty w roku podatkowym łącznie z przychodami i kosztami spółki przejmowanej od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia (jako sukcesor) w zeznaniu CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia podmiotów.

Stanowisko Spółki w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.