Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-228/14/BS
z 30 maja 2014 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 13 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług – jest nieprawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 3 marca 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 13 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.


We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.


Wnioskodawca jako operator klubu fitness będzie świadczyć usługi rekreacyjne, polegające na zapewnieniu klientom wstępu do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, umożliwiającą poprawę kondycji fizycznej klientów. W zakres świadczonych usług będzie wchodzić świadczenie kompleksowe, tj. wstęp oraz korzystanie ze wszelkich urządzeń treningowych i rekreacyjnych znajdujących się w siłowni, strefie wolnych ciężarów, strefie cardio (obejmującej rowery, bieżne, eliptyki oraz maszyny wioślarskie), strefie spinning oraz zajęcia grupowe prowadzone przez instruktora (trenera), na które klienci będą mogli się zapisać. Wstęp do klubu będzie umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupieniu karnetu wstępu, tzw. Karty Klubowej. W zależności od potrzeb, klienci mogą wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu (jednorazowymi oraz długookresowymi). Świadczone przez spółkę usługi, w szczególności te polegające na zajęciach grupowych prowadzonych przez trenerów (instruktorów) zatrudnionych przez Spółkę mają być usługami kompleksowymi, wchodzącymi w skład wykupionego karnetu wstępu. Karnet nie uprawnia do skorzystania indywidualnie z usług trenerów (instruktorów).


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:


Czy świadczenie usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054. dalej: VATU) obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r....


Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów wstępu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego powinna być traktowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „wstępu” mieści się w kategorii unijnej „korzystanie z obiektów sportowych” czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń oraz uczestnictwa w zorganizowanych w ramach usług kompleksowych zajęciach grupowych. Zgodnie z wykładnią systemową pojęcie „wstęp” zawarte w poz. 186 trzeba rozumieć jako prawo do wejścia określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. Odnosząc się do interpretacji pojęcia „wstęp” na gruncie poz. 186 załącznika, należy przyjąć, iż jedyną racjonalną wykładnią tego terminu jest jego szerokie rozumienie, tj. jako prawa do wstępu do określonego miejsca oraz uczestniczenia w czymś, w tym korzystania z dostępnego w danym miejscu wyposażenia. Celem wstępu do określonego miejsca jest bowiem znalezienie się w tym miejscu i korzystanie z infrastruktury znajdującej się w tym miejscu. Mając powyższe na uwadze, termin „wstęp” zawarty w poz. 186 załącznika należy rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. W rezultacie wstęp do Klubu stanowi „wstęp” w rozumieniu poz. 186 załącznika i usługę wstępu do Klubu należy zaklasyfikować jako „pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, co oznacza, iż usługa wstępu do Klubu powinna podlegać stawce obniżonej. Należy zauważyć, że definicja zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), po wpisaniu do wyszukiwarki słowa „wstęp”) brzmi:


  1. wstęp

    1. „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”
    2. „początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś”
    3. „książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki”
    4. „wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść”

  2. wstępny
  3. wstępnie
  4. wstęp wolny „prawo wejścia dla każdego bez opłaty”
  5. karta wstępu „bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś”
  6. na wstępie „kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić”.


Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do VATU („(...) usługi związane z rekreacją" i”(...) w zakresie wstępu”) wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”). Dodać przy tym należy, że inne źródła („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubisza. Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: „aktywny wypoczynek” wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Według Wnioskodawcy kompleksowe usługi, które oferuje klientom w pełni spełniają pojęcie „wstępu”. Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2). Potwierdzeniem przyjętego stanowiska, jest - w ocenie Wnioskodawcy - pogląd wyrażony w wyrokach:


  1. NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt. I FSK 311/13), „zdaniem sądu w rozstrzyganej sprawie pojęcie „wstępu” mieści się w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych”, czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.
  2. WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3204/12), „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych” czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.
  3. WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 126/13, „wstęp” na gruncie poz. 186 załącznika, „Wstęp” nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji”.
  4. WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 1045/12), „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych” czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.).
  5. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 889/12). „Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach”. Ponadto, jak wynika z ustaleń faktycznych celem działalności wykonywanej przez podatnika jest zapewnienie klientom wstępu do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną umożliwiającą poprawę kondycji fizycznej klientów oraz korzystanie z zajęć grupowych, co potwierdza łączne określenie kwoty należności za „wstęp” od tej kompleksowej czynności. Wg Wnioskodawcy brak więc jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności jedynie na potrzeby podatku na odrębne odpłatne świadczone usługi. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotny jest „wstęp” do obiektu i korzystanie z jego infrastruktury oraz zajęć grupowych. Zgodnie z orzecznictwem w przypadku świadczenia o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem zawartej umowy oraz czynności pomocnicze, które wykonanie umowy miały ułatwić lub też być niezbędnymi do jej wykonania, stosować należy jedną stawkę podatku VAT.


W związku z powyższym, przy ocenie czy dana usługa ma charakter kompleksowy powinno brać się pod uwagę w szczególności, że:


  • wiodącą zasadą jest przyjęcie założenia, iż każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne,
  • wyłącznie świadczenie obejmujące, z ekonomicznego punktu widzenia, jedną kompleksową usługę, nie powinno być sztucznie dzielone,
  • świadczenie kompleksowe to świadczenie, w którym jedno lub więcej części składowych zamawianych usług uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy usługi traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.


W konsekwencji zasadnym jest stanowisko, zgodnie z którym, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza:


  1. wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2006 r. I FSK 945/05 „ brak więc jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności jedynie na potrzeby podatku na odrębne rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie - przeniesienie na niego prawa do rozporządzania w wyniku dostawy towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) w charakterze właściciela”.
  2. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. „W wyroku: Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) Levob Verzekeringen BV i OV BankNV przeciwko Staatssecretaris Van Financien z dnia 27 października 2005 r. Sprawa C-41/04 (www.curia.europa.eu) Trybunał uznał, iż wymieniony przepis należy interpretować w taki sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na gruncie prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w ustawie przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 111-113).”
  3. wyrok KIO z dnia 7 stycznia 2010 r. KIO /UZP 1845/09 „w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.


Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.


Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).


Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:


  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.


Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.


Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:


  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.


W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka będzie świadczyć usługi rekreacyjne polegające na zapewnieniu klientom wstępu do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, umożliwiającą poprawę kondycji fizycznej klientów. W zakres świadczonych usług będzie wchodzić świadczenie kompleksowe, tj. wstęp oraz korzystanie ze wszelkich urządzeń treningowych i rekreacyjnych znajdujących się w siłowni, strefie wolnych ciężarów, strefie cardio (obejmującej rowery, bieżne, eliptyki oraz maszyny wioślarskie), strefie spinning oraz zajęcia grupowe prowadzone przez trenerów (instruktorów). Wstęp do klubu będzie umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty – wykupieniu karnetu wstępu, tzw. Karty Klubowej. W zależności od potrzeb, klienci będą mogli wybierać między różnymi rodzajami karnetów wstępu (jednorazowymi oraz długookresowymi). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w szczególności polegające na zajęciach grupowych prowadzonych przez trenerów (instruktorów) zatrudnionych przez Wnioskodawcę maja być usługami kompleksowymi, wchodzącymi w skład wykupionego karnetu wstępu. Karnet nie uprawnia do skorzystania indywidualnie z usług trenerów (instruktorów).

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia „wstępu” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. „państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.”

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.


W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:


  1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
  2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
  3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.


Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać także należy, że art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” w podsekcji 7 „Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej”, jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Posiłkując się zatem art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa „wstęp” – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem „wstęp” rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011, jak wskazano powyżej, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem „karnetu” czy „biletu wstępu”, uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, czy też zajęcia aerobiku, fitness nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach, a więc korzystanie z kompleksowej usługi – w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej, udziału w zajęciach grupowych oraz pomocy trenerów/instruktorów.

Zauważyć należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza sprzedawać karnety wstępu do klubu umożliwiające osobie będącej w jego posiadaniu do korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie. Wstęp upoważniający do wejścia na teren klubu w celu korzystania z infrastruktury technicznej znajdującej się w obiekcie, oznaczać zatem będzie dla klientów możliwość korzystania z dostępnych w ramach nabytego karnetu „urządzeń” znajdujących się w klubie, a w szczególności udziału w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktora (trenera). A zatem pobierana od klienta opłata uprawniać będzie do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się zarówno do stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu kompleksowych usług wstępu na zajęcia rekreacyjne.

W tym miejscu stwierdzić należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV – wskazanym przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że Wnioskodawca pobierając opłaty za wstęp uprawniające do korzystania z całego kompleksu rekreacyjnego (siłownia, strefa ciężarów, strefa cardin, strefa spinning oraz zajęcia grupowe prowadzone przez instruktora) świadczy usługę kompleksową, a bilet wstępu uprawnia klienta do korzystania ze wszystkich atrakcji i urządzeń znajdujących się w tym obiekcie.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że opłata za karnety wstępu na teren klubu i korzystania z dowolnej infrastruktury oraz brania udziału w zajęciach grupowych nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”, a więc nie ma charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych na terenie klubu urządzeń oraz brania udziału w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktorów. Klient posiadający karnet nie tylko może wejść do klubu, ale przede uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń oraz oferowanych zajęć z instruktorem.

Z tych też względów pobierane przez Spółkę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym klubie oraz udziału w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktorów, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń i oferowanych zajęć grupowych. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży karnetów uprawniających do korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury oraz oferowanych zajęć grupowych nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Spółkę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – sprzedaż karnetów podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, że wymienione orzeczenia organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zauważyć należy, że linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie, a powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów (II SA/Wa 3204/12, III SA/Wa 126/13, I SA/Bd 1045/12) są nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest – powołane przez organ – prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej – co wymaga szczególnego uwypuklenia – Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Ponadto stanowisko organu potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12.


Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).


Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj wygodnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj