Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 09 listopada 2010 r. nr ILPB1/415-915/10-8/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 sierpnia 2010 r., uzupełnionym w dniu 27 września 2010 r. (data wpływu) oraz w dniu 02 i 04 listopada 2010r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 09 listopada 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 09 sierpnia 2010 r., uzupełniony 27 września 2010 r. (data wpływu) oraz w dniu 02 i 04 listopada 2010 r. (data wpływu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej dokonał zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie zakupionego gruntu i budynku jako środków trwałych do prowadzonej przez spółkę komandytową ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcie wykorzystywania budynku, w części na potrzeby własne (siedziba spółki), a w pozostałej części na wynajem. Zważywszy na zły stan techniczny budynku, o ile wnioskodawcy uda się uzyskać dofinansowanie zewnętrzne, wnioskodawca dopuszcza w przyszłości podjęcie decyzji o dokonaniu rozbiórki obecnego budynku w celu pobudowania w jego miejsce nowego budynku z utrzymaniem dotychczasowego przeznaczenia.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał przepisy art. 23 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie, „Czy skutkiem realizacji opisanego powyżej zdarzenia przyszłego w postaci ewentualnej rozbiórki obecnego budynku należącego do spółki komandytowej w której uczestniczy wnioskodawca w celu pobudowania w jego miejsce nowego budynku będzie poniesienie przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci niezamortyzowanej wartości zlikwidowanego budynku...”

Zdaniem Wnioskodawcy, „(…) realizacja opisanego potencjalnego zdarzenia przyszłego skutkowałaby poniesieniem przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci niezamortyzowanej wartości zlikwidowanego środka trwałego (rozebranego budynku), w momencie likwidacji tego środka trwałego. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że ewentualna likwidacja środka trwałego w postaci budynku nie nastąpi z powodu utraty jego przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez wnioskodawcę, ale wskutek jego złego stanu techniczno-budowlanego. Wnioskodawca będzie kontynuował swą działalność w formie spółki komandytowej w niezmienionej postaci i zakresie. Tym samym ewentualna strata wynikła z likwidacji nie w pełni umorzonego budynku uznana będzie mogła zostać za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i to bezpośrednio - w dniu likwidacji. Wyjątek określony w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie więc w rozpatrywanej sprawie zastosowania, przy czym jego wykładnia musi być ścisła, tj. niedopuszczalna jest w żadnej sytuacji wykładnia rozszerzająca na inne, podobne stany faktyczne.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 09 listopada 2010 r., Nr ILPB1/415-915/10-8/IM, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, m.in. że: „(…) koszty związane z rozbiórką budynku nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz na podstawie art. 22g ust. 4 zwiększą wartość początkową nowego środka trwałego i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od jego wartości początkowej. (…)”.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku środków trwałych, w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy nie wyłącza zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do słownikowego pojęcia „likwidacja” w języku polskim wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność. Przyjmuje się, że „likwidacja” środka trwałego oznacza nie tyle fizyczne unicestwienie środka trwałego, ile jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego).

W konsekwencji należy przyjąć, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem podatkowym.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1378/10; wyrok NSA z dnia 24 maja 2011r. sygn. akt II FSK 33/10; wyrok NSA z dnia 01 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1684/10; wyrok NSA z dnia 14 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1666/10.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się, że skoro likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie będzie mieć związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej, tym samym strata (w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego) powstała w jej wyniku może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.