Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/415-818/13/AA
z 26 listopada 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2013 r. (wpływ do Organu – 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 24 i 28 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach w ramach kształcenia podyplomowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania członkom Izby udziału w kursach w ramach kształcenia podyplomowego.

Z uwagi na braki formalne wniosku, w piśmie z 15 października 2013 r. znak: IBPB II/1/ 415-818/13/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 24 października 2013 r. (uiszczenie brakującej opłaty) i 28 października 2013 r. (pozostałe braki formalne).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu zawodowego jest obowiązkowa zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych. Samorząd pielęgniarek i położnych jako zadanie ustawowe wykonuje m.in. prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy), natomiast każda pielęgniarka i położna ma obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych (art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej). Obowiązek ten jest wykonywany m.in. poprzez uczestnictwo w kursach w ramach kształcenia podyplomowego, finansowanego w całości ze środków pochodzących od Wnioskodawcy – Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych.

Udział w kursach pielęgniarek/położnych danej okręgowej izby pielęgniarek i położnych jest zgodny z regulaminem izby, a u Wnioskodawcy jest nieodpłatny. Koszty organizacji wszystkich kursów nieodpłatnych dla pielęgniarek/położnych pokrywane są ze składek członków okręgowej izby pielęgniarek i położnych. Pielęgniarka/położna zobowiązana jest z tytułu przynależności do samorządu zawodowego do odprowadzania koniecznych składek członkowskich w wysokości ustalonych mocą uchwały Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych.

Kurs organizowanych przez okręgową izbę pielęgniarek i położnych finansowany jest zatem ze składek członkowskich pielęgniarek/położnych. Tym samym płacąc składki pielęgniarka/ położna już pokrywa koszty kursów.

Wnioskodawca nadmienia, iż udział w kursach odbywa się poza godzinami pracy, a tym samym uczestnicząca w szkoleniach pielęgniarka/położna poświęca swój wolny czas, który mogłaby poświęcić np. na dodatkową pracę i uzyskanie „innego” przychodu, który z mocy prawa mógłby zostać opodatkowany. Ponadto pielęgniarka/położna w kursach tych nie uczestniczy dla żadnego innego celu, jak tylko – mimo, iż posiada stosowne wykształcenie do wykonywania zawodu oraz dyplom zawodu pielęgniarki i położnej – dla pozyskania lub utrzymania zawodu, do którego posiada już uprawnienia nabyte zgodnie ze standardami nauczania zawodu pielęgniarki/położnej. Jednocześnie ukończenie takiego kursu stanowi potwierdzenie realizacji obowiązku ustawowego pielęgniarki lub położnej oraz realizacji zapisów Kodeksu Etyki Pielęgniarki i Położnej Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla realizacji zadań ustawowych Wnioskodawca od 2000 r. organizuje kursy w ramach kształcenia podyplomowego, stanowiącego meritum sprawy. Zgodnie z obowiązującym statutem Wnioskodawcy udział w kursach uznawany jest jako forma samopomocy, a sama Okręgowa Izba Pielęgniarek i Położnych posiada decyzję urzędu skarbowego dotycząca zwolnienia okręgowej izby pielęgniarek i położnych ze składania comiesięcznych deklaracji CIT-2 podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić deklarację PIT-8C dla pielęgniarek/położnych, które uczestniczyły w bezpłatnych kursach kształcenia podyplomowego organizowanych przez Wnioskodawcę w ramach zadań ustawowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez pielęgniarkę lub położną świadczenie nieodpłatne w postaci uczestnictwa w kursie w ramach kształcenia podyplomowego, finansowanego w całości ze środków pochodzących od izby (składek członkowskich wcześniej uiszczanych przez pielęgniarki i położne) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreśla, iż pielęgniarka/ położna, która nie opłaca lub nie opłaciła składki członkowskiej nie zostaje dopuszczona do danego kursu w ramach kształcenia podyplomowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że przychody podlegające opodatkowaniu zostały wymienione w art. 10 cyt. ustawy. Nie zostały w nim wskazane wprost świadczenia będące przedmiotem niniejszej opinii. Jednakże, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ustawodawca wymieniając te przychody pozostawił dość luźne i pojemne sformułowanie wskazując w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – inne źródła. Z drugiej strony ustawa wymienia te przychody, które podlegają zwolnieniu od podatku. Jest to katalog zamknięty, nie zawierający ogólnego i małoprecyzyjnego sformułowania typu „i inne”, „oraz pozostałe”. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że te przychody, które nie są wskazane w ustawie jako „zwolnione od opodatkowania” podlegają reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pojęcia „inne dochody” nie mieści się uczestniczenie w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez izbę dla pielęgniarek i położnych. Z tytułu uczestnictwa w takich formach nieodpłatnego szkolenia pielęgniarki i położne nie otrzymują żadnego dochodu. Celem tych szkoleń jest wyłącznie podnoszenie wiedzy w ramach wykonywanych zawodów. Jest to obowiązek ustawowy pielęgniarek i położnych wynikający z art. 61 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej. Obowiązek ten wykonywany jest w czasie wolnym dla pielęgniarek i położnych, stanowi dodatkowe obciążenie tych osób, a nie wykonanie go pociąga za sobą narażanie się na odpowiedzialność prawną i zawodową, mogąca skutkować pozbawieniem prawa wykonywania zawodu. Dodatkowo każdy kurs pokrywany jest ze składek członkowskich, które wcześniej zostały uiszczone przez te pielęgniarki/położne.

Sformułowanie „inne źródła” zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny stanowią przychody „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń” (Bartosiewicz A., Kubacki R. (w:) PIT. Komentarz, LEX 2010).

Wnioskodawca uważa, iż uczestnictwo w nieodpłatnym kursie organizowanym w ramach kształcenia podyplomowego przez izbę pielęgniarek i położnych nie stanowi uzyskania świadczenia nieodpłatnego – a więc przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwalifikowanego do art. 10 ust. 1 pkt 9 jako „inne źródła” podlegające opodatkowaniu.

Powyższe znajduje ponadto uzasadnienie w tezie, iż forma kształcenia podyplomowego powinna zostać uznana za podlegającą zwolnieniu podatkowemu, na zasadzie analogii treści art. 21 ust. 1 pkt 114 ww. ustawy, który wskazuje na zwolniony od podatku przychód w postaci „wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartości świadczeń rzeczowych (w naturze)” finansowanych z następujących środków: „środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów”. Katalog ten powinien także obejmować środki pochodzących od samorządów zawodowych, jakim jest m.in. okręgowa izba pielęgniarek i położnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mające konkretny wymiar finansowy), kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przynależność pielęgniarek i położnych do samorządu zawodowego jest obowiązkowa zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych. Samorząd pielęgniarek i położnych wykonuje zadanie ustawowe m.in. poprzez prowadzenie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (art. 4 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy). Natomiast każda pielęgniarka i położna ma obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych (art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej). Obowiązek ten jest wykonywany m.in. poprzez uczestnictwo w kursach w ramach kształcenia podyplomowego, finansowanego w całości ze środków pochodzących z Izby Pielęgniarek i Położnych. W celu realizacji zadań ustawowych Wnioskodawca od 2000 r. organizuje kursy w ramach kształcenia podyplomowego, które są nieodpłatne dla ich uczestników.

Jednocześnie ukończenie takiego kursu stanowi potwierdzenie realizacji obowiązku ustawowego pielęgniarki lub położnej oraz realizacji zapisów Kodeksu Etyki Pielęgniarki i Położnej Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe kursy finansowane są ze składek członków okręgowej izby pielęgniarek i położnych. Pielęgniarka/położna zobowiązana jest z tytułu przynależności do samorządu zawodowego do odprowadzania koniecznych składek członkowskich w wysokości ustalonych mocą uchwały Krajowego Zjazdu Pielęgniarek i Położnych. Tym samym płacąc składki pielęgniarka/położna już pokrywa koszty kursów. Pielęgniarka/położna, która nie opłaca lub nie opłaciła składki członkowskiej nie zostaje dopuszczona do danego kursu w ramach kształcenia podyplomowego.

Przenosząc powołane przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż dofinansowanie przez Izbę na rzecz członków (tj. pielęgniarek i położnych), kosztów kursu podyplomowego to nic innego jak przekazanie konkretnego świadczenia nieodpłatnego. Gdyby bowiem nie dofinansowanie wskazanych kosztów z majątku Izby (Wnioskodawcy) członek Izby (pielęgniarka, położna) musiałby w całości sfinansować omawiane wydatki (koszty) własnym majątkiem. Tym samym członkowie Izby uzyskują konkretne przysporzenie majątkowe kosztem majątku innego podmiotu (tutaj Izby). Bez znaczenia dla kwalifikacji tegoż świadczenia jako przychodu podatkowego jest to, że pielęgniarki czy też położne uczestnicząc w takich szkoleniach (kursach) wykonują ustawowy obowiązek podnoszenia kwalifikacji. Należy bowiem podkreślić, iż fakt, że ustawodawca zobligował osoby wykonujące niektóre zawody do stałego podnoszenia kwalifikacji nie oznacza, że mają to czynić bezpłatnie (kosztem majątku innego podmiotu). Zatem, w sytuacji kiedy dana osoba bezpłatnie uczestniczy w szkoleniach, kursach czy też innych formach kształcenia w celu zdobywania określonej wiedzy, to tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Podkreślić także należy, iż bez znaczenia dla powstania przychodu po stronie członków z ww. tytułu – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest fakt, iż dofinansowanie tych świadczeń pochodzi z puli obowiązkowych składek członkowskich jakie wpłacają wszyscy członkowie Izby. Wpłaty tych składek pochodzące od wszystkich członków stanowią przychód Izby. Zatem, środki te należy traktować jako środki własne Izby, która jest uprawniona do zarządzania tymi środkami, np. w celu częściowego dofinansowania świadczeń dla swoich członków. To oznacza, że przekazując dofinansowanie Wnioskodawca finansuje je swoim majątkiem.

Nie można się zatem zgodzić z Wnioskodawcą, iż uczestnictwo pielęgniarki lub położnej w nieodpłatnym kursie organizowanym w ramach kształcenia podyplomowego przez Izbę nie stanowi uzyskania świadczenia nieodpłatnego – a więc przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwalifikowanego do art. 10 ust. 1 pkt 9 jako „inne źródła” podlegające opodatkowaniu.

Wartość ww. świadczeń stanowi przysporzenie majątkowe dla ww. członków, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

W przypadku świadczeń stanowiących przychody z innych źródeł, zastosowanie znajdzie przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie nie zostało wymienione w katalogu zwolnień (w szczególności nie mieści się jak słusznie stwierdził Wnioskodawca, w treści art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a tym samym podlega opodatkowaniu.

Reasumując, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dofinansowanie kursów podyplomowych stanowi dla członka Izby w świetle przepisów podatkowych konkretne przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym na Izbie ciąży obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji PIT-8C, w myśl art. 42a ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.