INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy prowadzeniu działalności kantorowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz działalność kantorową polegającą na obrocie wartościami dewizowymi w celach zarobkowych na podstawie indywidualnego zezwolenia wydanego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Kupując i sprzedając walutę działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Prowadzi księgi rachunkowe, ponieważ generuje przychody przekraczające limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zdecydowany wpływ na poziom przychodów ma działalność kantorowa. Zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych, w księgach rachunkowych zdarzenia gospodarcze dotyczące kantorów ujmowane są jako pełne obroty na kontach przychodów i kosztów, tzn. obciąża się koszty wartością sprzedanych walut w cenie zakupu i uznaje przychody wartością walut w cenie sprzedaży. Powyższe koszty i przychody wpływają następnie na wynik finansowy. Przyjęto, że przychodem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jest cała wartość sprzedaży walut dokonanych przez kantory w roku obrotowym, a nie jedynie ogólny wynik - uzyskiwana prowizja ze świadczenia usług finansowych, stanowiąca różnicę pomiędzy niższą ceną kupna, a wyższą ceną sprzedaży walut. Ponadto w zeznaniach podatkowych, przychody podatkowe stanowiły m.in. przychody ze sprzedaży walut obcych, natomiast w kosztach uzyskania przychodów wykazano m.in. koszt zakupu sprzedanych walut obcych. Gdyby przyjąć, że przychodem z działalności kantorowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jest różnica pomiędzy wartością sprzedanych i kupionych walut obcych, to łącznie z działalnością handlową nie zostałby przekroczony limit, o którym mowa wyżej. Działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem liniowym (art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kantory wypracowują zysk na podstawie różnicy pomiędzy kursem kupna a kursem sprzedaży walut. Do konkretnych transakcji obrotu walutami nie są naliczane prowizje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dla celów ewidencyjnych Wnioskodawczyni powinna prowadzić księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości, czy też podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów...
2. Czy w ramach prowadzonej działalności w zakresie skupu i sprzedaży walut, kwoty otrzymane z ich sprzedaży należy ująć w przychodach podlegających opodatkowaniu, a wydatki poniesione na nabycie sprzedanej waluty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym okresie, w którym osiągnięto przychód z tego tytułu, czy też w przychodach wykazać jedynie wysokość uzyskanej prowizji/zysku...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższych przepisów, przychodem w zakresie sprzedaży i kupna walut jest cała kwota uzyskana ze sprzedaży walut, a kosztem uzyskania cała kwota wydatkowana na ich zakup. Przedmiotem opodatkowania, stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej (a więc również prowizje uzyskane dzięki prowadzeniu działalności kantorowej). Zatem, dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Wobec powyższego, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 14 ust. 1i ww. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W myśl art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 tej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w świetle art. 22 ust. 5c ww. ustawy, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odpowiednio do art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz działalność kantorową polegającą na obrocie wartościami dewizowymi w celach zarobkowych na podstawie indywidualnego zezwolenia wydanego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Kupując i sprzedając walutę działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Prowadzi księgi rachunkowe, ponieważ generuje przychody przekraczające limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zdecydowany wpływ na poziom przychodów ma działalność kantorowa. Zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych, w księgach rachunkowych zdarzenia gospodarcze dotyczące kantorów ujmowane są jako pełne obroty na kontach przychodów i kosztów, tzn. obciąża się koszty wartością sprzedanych walut w cenie zakupu i uznaje przychody wartością walut w cenie sprzedaży. Powyższe koszty i przychody wpływają następnie na wynik finansowy. Przyjęto, że przychodem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jest cała wartość sprzedaży walut dokonanych przez kantory w roku obrotowym, a nie jedynie ogólny wynik - uzyskiwana prowizja ze świadczenia usług finansowych, stanowiąca różnicę pomiędzy niższą ceną kupna, a wyższą ceną sprzedaży walut. Ponadto w zeznaniach podatkowych, przychody podatkowe stanowiły m.in. przychody ze sprzedaży walut obcych, natomiast w kosztach uzyskania przychodów wykazano m.in. koszt zakupu sprzedanych walut obcych.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że w myśl ogólnej zasady określonej w art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty otrzymane ze sprzedaży waluty Wnioskodawczyni winna ujmować w przychodach podlegających opodatkowaniu, a wydatki poniesione na nabycie sprzedanej waluty winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w tym okresie, w którym osiągnięto przychód z tego tytułu. Tym samym osiągnięty dochód (bądź strata poniesiona na zrealizowanej transakcji), określony zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.