INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wybudowanie infrastruktury technicznej i drogowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wybudowanie infrastruktury technicznej i drogowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka planuje rozszerzyć prowadzoną działalność o budowę i sprzedaż nieruchomości jako deweloper. Spółka planuje zakupić grunt, na którym zostanie zrealizowana inwestycja – osiedle mieszkaniowe. Grunt, który nabędzie Spółka nie będzie uzbrojony w żadne sieci techniczne oraz w drogę dojazdową. Spółka wykona niezbędne prace związane z infrastrukturą techniczną i drogową. Inwestycja w infrastrukturę obejmuje m.in. budowę: sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ulic, chodników oraz oświetlenia. Spółka w całości pokryje wydatki na prace związane z infrastrukturą ze środków własnych. Z uwagi na przepisy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, ustawa z dnia 7 czerwca 2011 r. (Dz. U. Nr 72, poz. 747 ze zm.), zapewnienie mieszkańcom gminy dostępu do niezbędnych mediów należy do zadań gminnych. W odniesieniu do infrastruktury drogowej Spółka poniesie koszty na budowę nowej drogi na podstawie ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 60 ze zm.), w której stwierdzono, że Inwestor, który realizuje inwestycję niedrogową zobowiązany jest do wykonania niezbędnej przebudowy infrastruktury drogowej – art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Mając na uwadze ograniczone zasoby finansowe gminy oraz konieczność rozbudowania infrastruktury w celu rozpoczęcia inwestycji, Spółka postanowiła sfinansować rozbudowę niezbędnych sieci a następnie, na podstawie art. 49 Kodeksu Cywilnego, żądać przejęcia powstałych sieci do zasobów gminy. Proces negocjacji jest jednak długotrwały i często wykracza poza termin zakończenia podstawowej inwestycji budowlanej. Przychodem Spółki w okresie realizacji inwestycji mieszkaniowej będą kwoty otrzymane od nabywców mieszkań. Uzyskanie powyższych przychodów powiązane jest z ponoszeniem przez Spółkę szeregu kosztów, również takich, które nie wiążą się ściśle z samym procesem budowlanym. Realizacja inwestycji obejmuje m.in. koszty zakupu gruntu, uzyskania pozwolenia na budowę, wykonania dokumentacji projektowej, wykonania niezbędnego uzbrojenia terenu, wykonania sieci i przyłączy, wykonania infrastruktury drogowej, koszty prac budowlanych, koszty utrzymania budowy, koszty nadzoru inwestorskiego, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie należy zaliczyć wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury technicznej i drogowej do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka będzie musiała wykonać niezbędne sieci techniczne oraz drogi dojazdowe w celu zapewnienia przyszłym mieszkańcom osiedla prawidłowego użytkowania lokali mieszkalnych, należy uznać wydatki za ściśle związane z działalnością gospodarczą. Ponieważ brak infrastruktury wpłynąłby negatywnie na poziom osiągniętych przychodów – nabywcy lokali nie byliby zainteresowani zakupem mieszkania bez dostępu do podstawowych mediów – należy uznać, że istnieje ścisły związek pomiędzy poniesionymi wydatkami na wykonanie sieci, a osiągniętymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty poniesione na wybudowanie infrastruktury technicznej i drogowej, zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie osiedla mieszkaniowego, mają ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ oferowane do sprzedaży mieszkania muszą być zaopatrzone w wodę, system odprowadzania ścieków, prąd, gaz oraz drogę dojazdową, Spółka uważa, że wydatki poniesione na ten cel stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem i należy rozpatrywać je w ramach definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzającym rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na osiągnięte przychody. Przykładem kosztów bezpośrednich są koszty związane z wytworzeniem jednostki towaru lub produktu. W przypadku działalności deweloperskiej produktem wytwarzanym w toku działalności stają się mieszkania wraz z udziałem w gruncie. Ponieważ lokal mieszkalny bez dostępu do odpowiednich mediów byłby produktem niekompletnym i niegwarantującym powstanie przychodu (klienci nie byliby skłonni kupić takiego lokalu mieszkalnego) Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione na wykonanie infrastruktury należy kwalifikować jako koszty bezpośrednie i rozpoznawać je dla celów podatkowych w momencie osiągnięcia odpowiednich przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poniższych interpretacjach:

1. Interpretacja indywidualna z dnia 25.04.2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-151/08/CzP:
   „(...) Wydatki poniesione na budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej są zatem, w oparciu o powyższe, kosztem poniesionym w związku z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwo, a zatem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu. (...) W przedstawionym stanie faktycznym, działki stanowią towar handlowy. Tym samym wydatki poniesione w związku z ich nabyciem oraz ich uatrakcyjnieniem stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodu”.
2. Interpretacja indywidualna z dnia 04.05.2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-101/09/KB:
   „(...) Oferowane do sprzedaży działki powinny być wyposażone w odpowiednie uzbrojenie, do osiedla powinny być wybudowane drogi, czy mosty. W przeciwnym razie potencjalni klienci nie byliby zainteresowani zakupem działek. Poniesione wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio (a nie poprzez odpisy amortyzacyjne). Wydatki poniesione na budowę infrastruktury technicznej powinny być uznane za koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych działek”.
3. Interpretacja indywidualna z dnia 03.03.2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-759/08/PS:
   „Reasumując, koszty robót budowlanych, przygotowanie terenu pod budowę, dokumentacji projektowej, przyłączy i sieci, nadzoru budowlanego, a także infrastruktury zewnętrznej (jak zaznaczył Wnioskodawca dotyczącej budowy budynku), związane są w sposób bezpośredni z wytworzeniem budynku mieszkalnego, którego lokale przeznaczone są na sprzedaż. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te należy rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych, a zatem proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu ich sprzedaży, które uzyskiwane są w dacie przeniesienia własności wynikającej z aktów notarialnych, na podstawie których dokonano sprzedaży”.
   
   

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że koszty związane z wykonaniem infrastruktury technicznej i drogowej związane są bezpośrednio z kosztem wytworzenia produktu, jakim jest lokal mieszkalny przeznaczony na sprzedaż i powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży lokali wraz z udziałem w gruncie, czyli w dacie podpisania aktów notarialnych, potwierdzających przeniesienie własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka planuje rozszerzyć prowadzoną działalność o budowę i sprzedaż nieruchomości jako deweloper. Spółka planuje zakupić grunt, na którym zostanie zrealizowana inwestycja – osiedle mieszkaniowe. Grunt, który nabędzie Spółka nie będzie uzbrojony w żadne sieci techniczne oraz w drogę dojazdową. Spółka wykona niezbędne prace związane z infrastrukturą techniczną i drogową. Inwestycja w infrastrukturę obejmuje m.in. budowę: sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ulic, chodników oraz oświetlenia. Spółka w całości pokryje wydatki na prace związane z infrastrukturą ze środków własnych. Z uwagi na przepisy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, zapewnienie mieszkańcom gminy dostępu do niezbędnych mediów należy do zadań gminnych. W odniesieniu do infrastruktury drogowej Spółka poniesie koszty na budowę nowej drogi na podstawie ustawy o drogach publicznych, w której stwierdzono, że Inwestor, który realizuje inwestycję niedrogową zobowiązany jest do wykonania niezbędnej przebudowy infrastruktury drogowej – art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Mając na uwadze ograniczone zasoby finansowe gminy oraz konieczność rozbudowania infrastruktury w celu rozpoczęcia inwestycji, Spółka postanowiła sfinansować rozbudowę niezbędnych sieci a następnie żądać przejęcia powstałych sieci do zasobów gminy.

W tym miejscu podkreślić należy, iż na podstawie ww. regulacji art. 15 ust. 1 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał pewnego rodzaju podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie (tj. związane z uzyskaniem przychodu) oraz pośrednie (tj. związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Co do zasady koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W przedmiotowej sprawie będą to wydatki bezpośrednio związane z budową osiedla mieszkaniowego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na sprzedaż, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki związane z budową infrastruktury technicznej i drogowej, tj. budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ulic, chodników oraz oświetlenia, jako że bezpośrednio warunkować będą powstanie osiedla, stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, iż realizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Wobec powyższego, wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury technicznej i drogowej stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c cyt. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w powyższych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury technicznej i drogowej, związane w sposób bezpośredni z budową osiedla mieszkaniowego, w ramach którego przeznaczane na sprzedaż będą lokale mieszkalne, należy – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie, tj. w dacie przeniesienia własności wynikającej z aktów notarialnych, na podstawie których dokonano sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.