Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/436-24/13-2/MK
z 2 maja 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Sp. z o.o. S.K.A. przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej – jest:

• prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1,
• nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące dwa zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). W przyszłości do SKA zostanie wniesiony jeden lub kilka wkładów pieniężnych lub niepieniężnych przez jednego lub kilku akcjonariuszy w zamian za akcje SKA (dalej: „Akcje”) oraz jeden lub kilka wkładów pieniężnych przez komplementariusza SKA.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być między innymi środki trwałe, prawa majątkowe oraz wierzytelności. Przedmiot aportu nie będzie stanowić jednak przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego ani przepisów podatkowych. W przypadku akcjonariuszy wartość przedmiotu wkładów (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych) będzie przewyższać wartość nominalną wydanych akcji, co znajdzie odzwierciedlenie w pozostałych kapitałach SKA.

Planując racjonalnie swoje działania Wnioskodawca chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „podatek PCC”) wywołają opisane powyżej działania wniesienia wkładu przez akcjonariusza/akcjonariuszy i komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie do SKA wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego przez jednego lub kilku akcjonariuszy SKA, jak również wkładu pieniężnego przez komplementariusza SKA rodzi po stronie Wnioskodawcy konsekwencje podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku PCC?
2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem PCC?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy PCC, w przypadku umowy spółki obowiązek podatkowy w podatku PCC ciąży na spółce, której umowa podlega zmianie. W przypadku wniesienia przez akcjonariusza wkładu pieniężnego lub niepieniężnego oraz wniesienia przez komplementariusza wkładu pieniężnego do SKA obowiązek podatkowy ciążyć będzie więc na Wnioskodawcy. Tym samym należne zobowiązanie podatkowe w podatku PCC wyniesie 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC) podstawy opodatkowania.

Z kolei w kwestii pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, iż przepis art. 1 ust. 1 ustawy PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem podatkiem PCC wskazując, iż opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają zmiany umowy spółek, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem PCC (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC).

Z kolei za zmianę umowy spółki osobowej, jaką niewątpliwie jest SKA, uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy PCC).

W przypadku zmiany umowy spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PCC, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż SKA pomimo, że jest spółką osobową posiada również kapitał zakładowy. Regulację prawną dotyczącą SKA zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 91, poz. 1037 ze zm.) ([dalej: „KSH”). Zatem na gruncie przytoczonych powyżej przepisów ustawy PCC należy podkreślić, że majątek SKA stanowią dwa rodzaje wkładów:

• wkłady wnoszone przez komplenientariuszy z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 KSH należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej;
• wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 KSH należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.
  
  

Powyższe nie wyklucza możliwości wniesienia wkładu na kapitał zakładowy również przez komplenientariusza, który uzyskuje wówczas status akcjonariusza (art. 132 § 1 KSH).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów ustawy PCC oraz regulacje KSH w odniesieniu do SKA, zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje podatkowe wniesienia wkładów na gruncie ustawy PCC należy rozpatrywać niezależnie tak dla komplementariusza, jak i akcjonariusza.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, do określenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy SKA związanej z wniesieniem do spółki:

• wkładu pieniężnego przez komplementariusza, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, należy stosować art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PCC w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki jawnej. Podstawą opodatkowania jest więc w takim przypadku „wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej”;
• wkładu pieniężnego lub niepieniężnego przez akcjonariusza należy stosować ww. przepis w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do spółki akcyjnej. Podstawą opodatkowania jest więc w takim przypadku „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”. W przeciwnym wypadku odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy PCC byłoby bezprzedmiotowe.
  
  

Na prawidłowość takiej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje ponadto sama konstrukcja przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PCC, w którym ustawodawca posługuje się spójnikiem „albo”, tj. alternatywą rozłączną. Według Zainteresowanego, konsekwencją użycia takiego związku logicznego dla kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC jest wyłączające się wyliczenie owych zdarzeń.

Podsumowując, w przypadku wniesienia jednego lub kilku wkładów pieniężnych lub niepieniężnych przez jednego lub kilku akcjonariuszy lub wkładu pieniężnego przez komplementariusza (z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy) do SKA podstawą opodatkowania będzie suma wartości wkładów komplementariusza oraz suma wartości o jaką został podwyższony wyłącznie kapitał zakładowy.

Powyższe zgodne jest z licznymi rozstrzygnięciami Ministra Finansów w analogicznych sprawach, przykładowo:

• „(…) podstawę opodatkowania powyższym podatkiem [podatkiem PCC  przypis Wnioskodawcy] będzie stanowiła wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy (…)” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2012 r.. sygn. IPPB2/436-234/12-2/MZ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2012 r., sygn. ILPB2/436-75/12-2/MK;
• „(…) w przypadku wniesienia akcji SKA, jako wkładu niepieniężnego na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (…) stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego wniesionego do SKA 1 przy założeniu SKA 1 lub jego wartość podwyższenia kapitału zakładowego przy wniesieniu akcji SKA już po założeniu SKA 1 (…)” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB2/436-14/12-3/AK, w której organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

• prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1,
• nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2.
  
  

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Natomiast, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitała zakładowy  art. 6 pkt 8 lit b) analizowanej ustawy.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
   
   

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych - przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, wysokość kapitału - zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

• wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
• wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.
  
  

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. wniesienia wkładu bądź wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika bowiem, że przy zmianie umowy spółki – w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych).

Powyższa konstatacja wynika z analizy całokształtu regulacji prawnej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszącej się do opodatkowania umowy spółki jak i jej zmiany, w szczególności z wyżej cyt. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Treść przywołanych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) określających definicję zmiany umowy spółki osobowej oraz podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki jak i przy zmianie takiej umowy. Na podstawie pierwszego z przywołanych przepisów w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Z kolei podstawę opodatkowania, według art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) stanowi:

• przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
• przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
  
  

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie umowy spółki osobowej bądź jej zmiany ustawodawca posługuje się pojęciem „majątku spółki osobowej”, tzn. pojęciem szerszym niż kapitał zakładowy.

Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 840/11 (dotyczącym prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w związku z zawiązaniem spółki komandytowo-akcyjnej) stwierdził , iż „(…) sąd pierwszej instancji w tym wypadku błędnie ograniczył się do wyników wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c. i wyników tej wykładni nie zweryfikował stosując inne rodzaje wykładni.” Dalej Sąd wskazał, iż „skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wkładu na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału.” Ostatecznie w przywołanym wyroku skład orzekający wskazał, że „(…) przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy.”

Powyższe uwagi odnośnie rodzajów stosowania wykładni prawa podatkowego przy interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszą się wprost do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy.

Końcowo, należy wskazać, iż prawidłowość przyjętego w niniejszej interpretacji stanowiska potwierdza najnowsze orzecznictwo – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Po 349/12.

Zatem, skoro wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej (bez względu na jego charakter oraz status wspólnika) rodzi obowiązek podatkowy, to zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania z tytułu zmiany umowy tej spółki stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki komandytowo-akcyjnej, a więc wartość wnoszonych wkładów komplementariuszy jak wartość wkładów wniesionych przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana, np. na kapitał zapasowy spółki.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, wedle którego w przypadku wniesienia jednego lub kilku wkładów pieniężnych lub niepieniężnych przez jednego lub kilku akcjonariuszy lub wkładu pieniężnego przez komplementariusza (z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy) do SKA podstawą opodatkowania będzie suma wartości wkładów komplementariusza oraz suma wartości o jaką został podwyższony wyłącznie kapitał zakładowy - należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnośnie powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych, w tym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2012 r. nr ILPB2/436-75/12-2/MK, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej. Innymi słowy, jak wskazuje się w orzecznictwie, (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie oraz w Gliwicach odpowiednio: z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10 oraz z 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 167/12) organ podatkowy nie ma obowiązku powielać interpretacji wcześniej wydanej, jeżeli uznał, iż była ona nieprawidłowa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.