INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r., (data wpływu 13 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 5 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów wytworzenia środka trwałego różnic kursowych, naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów wytworzenia środka trwałego różnic kursowych, naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Z uwagi na braki ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB3/423-215/12-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 29 sierpnia 2012 r.

W dniu 5 września 2012 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2010 - 2011 Wnioskodawca prowadził na własnym gruncie inwestycję polegającą na budowie hali magazynowej (modernizacji i przebudowy istniejących budynków produkcyjno - magazynowych). Inwestycja była realizowana w oparciu o zamówienia zewnętrzne oraz pracę własną. Inwestycja początkowo była finansowana ze środków własnych Spółki, po czym od dnia 4 lutego 2010 r. Spółka finansowała inwestycję przy udziale kredytu bankowego. W dniu 30 września 2010 r. inwestycja została przekazana do użytkowania. Spółka dokonała rozliczenia zakończonej budowy. Na wartość Inwestycji składały się koszty bezpośrednie, pośrednie i finansowe, do których zaliczono m.in.: opłaty, prowizje bankowe, odsetki naliczone do dnia oddania inwestycji i różnice kursowe naliczone do dnia oddania Inwestycji do użytkowania.

Dla potrzeb ustalenia różnic kursowych Spółka przyjęła średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania inwestycji do użytkowania tj. dzień 29 września 2011 r., zaś odsetki od wykorzystanego kredytu zgodnie z umową kredytową obliczono na bieżąco w okresach obrachunkowych, płatnych w dniu zakończenia każdego okresu obrachunkowego, tj. 1 - go dnia miesiąca, przy czym:

1. pierwszy okres obrachunkowy liczony był od dnia następującego po dniu pierwszej wypłaty kredytu i kończył się w dniu zakończenia okresu obrachunkowego,
2. kolejne miesięczne okresy obrachunkowe liczone są od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu obrachunkowego,
3. ostatni okres obrachunkowy kończy się w dniu całkowitej spłaty kredytu...
   
   

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż w dniu 30 września 2011 r. inwestycja została przekazana do użytkowania. Spółka dokonała rozliczenia zakończonej budowy.

Na wartość inwestycji składały się koszty bezpośrednie, pośrednie i finansowe, do których zaliczono m. in.:

1. opłaty,
2. prowizje bankowe,
3. odsetki naliczone do dnia oddania inwestycji,
4. różnice kursowe naliczone do dnia oddania inwestycji do użytkowania dotyczące wyceny kredytu inwestycyjnego nadzień 30 września 2011.
   
   

Dla potrzeb ustalenia różnic kursowych (d) Spółka przyjęła średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania inwestycji do użytkowania tj. dzień 29 września 2011 r.

Podstawę prawną będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowią przepisy art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca dla ustalenia różnic kursowych przyjął metodę podatkową opisaną w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego , także od niezapłaconych przed dniem oddania środka trwałego do używania, zobowiązań z tytułu kredytu udzielonego spółce dotyczącego wytworzenia środka trwałego...

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sformułował pytanie w następujący sposób:

Czy koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. l6g ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób. prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.p., koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, także od niezapłaconych przed dniem oddania środka trwałego do używania zobowiązań z tytułu kredytu udzielonego Spółce dotyczącego wytworzenia środka trwałego ...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedstawiono w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm.). Żadna ze wskazanych ustaw, nie zawiera przepisów normujących ich wzajemny stosunek do siebie, jak i ich uporządkowanie w systemie źródeł prawa oraz stosunek do innych ustaw, przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 1 podaje, iż ilekroć w ustawie tej mowa jest o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W art. 16g ust. 1 pkt 2 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż w razie wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego za jego wartość początkową, uznaje się koszt wytworzenia.

Za koszty wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (ust. 5 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości wskazano, iż cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu,
   
   

W kolejnym przepisie, tym razem art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości wyjaśniono, iż różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy komentując cytowane przepisy należy przyjąć, iż koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania także od niezapłaconych przed dniem oddania środka trwałego do używania, zobowiązań dewizowych dotyczących wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Koszt wytworzenia środka trwałego powiększa się lub zmniejsza o różnice kursowe (niezrealizowane) od zobowiązań dewizowych dotyczących inwestycji, a niezapłaconych przed dniem oddania środka trwałego do używania.

Różnice kursowe niezrealizowane ustala się jako różnicę, która powstała przy zarachowaniu zobowiązań z tytułu zakupów służących do wytworzenia środka trwałego przy zastosowaniu średniego kursu NBP z dnia zarachowania i kursu średniego NBP z dnia oddania środka trwałego do używania.

Różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem przyjęcia środka trwałego do używania, a dniem zapłaty za zobowiązania dewizowe przypadające do zapłaty po przyjęciu środka trwałego do używania, należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kursem średnim ogłoszonym przez NBP z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, a kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty za zobowiązania, ustalonym przez bank, z którego usług korzystał Wnioskodawca.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w pismach:

• Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Śródmieście z dnia 31 grudnia 2003 r. Nr PB1/423/34/03/AK

• Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2004 r. Nr PD-II/423/14/04.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, także od niezapłaconych przed dniem oddania środka trwałego do używania, zobowiązań z tytułu kredytu udzielonego Spółce dotyczącego wytworzenia środka trwałego.

Uzupełniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedstawiono w art. l6g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ww. ustawy, koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Wnioskodawca ustała różnice kursowe na podstawie art. 9b. ust. 1 pkt l ww. ustawy. Różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem przyjęcia środka trwałego do używania, a dniem zapłaty za zobowiązania dewizowe przypadające do zapłaty po przyjęciu środka trwałego do używania, zdaniem Wnioskodawcy, należy obliczyć jako różnicę pomiędzy kursem średnim ogłoszonym przez NBP z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, a kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty za zobowiązania, ustalonym przez bank, z którego usług korzystał Wnioskodawca.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 16g ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt wytworzenia - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, także od niezapłaconych przed dniem oddania środka trwałego do używania, zobowiązań z tytułu kredytu udzielonego Spółce dotyczącego wytworzenia środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w latach 2010 - 2011 Wnioskodawca prowadził na własnym gruncie inwestycję polegającą na budowie hali magazynowej (modernizacji i przebudowy istniejących budynków produkcyjno - magazynowych). Inwestycja była realizowana w oparciu o zamówienia zewnętrzne oraz pracę własną. Inwestycja początkowo była finansowana ze środków własnych Spółki, po czym od dnia 4 lutego 2010 r. Spółka finansowała inwestycję przy udziale kredytu bankowego. W dniu 30 września 2011 r. inwestycja została przekazana do użytkowania. Spółka dokonała rozliczenia zakończonej budowy. Na wartość inwestycji składały się koszty bezpośrednie, pośrednie i finansowe, do których zaliczono m.in.: opłaty, prowizje bankowe, odsetki naliczone do dnia oddania inwestycji i różnice kursowe naliczone do dnia oddania inwestycji do użytkowania. Dla potrzeb ustalenia różnic kursowych Spółka przyjęła średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień oddania inwestycji do użytkowania tj. dzień 29 września 2011 r., zaś odsetki od wykorzystanego kredytu zgodnie z umową kredytową obliczono na bieżąco w okresach obrachunkowych, płatnych w dniu zakończenia każdego okresu obrachunkowego.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,

• być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

• być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

• musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ww. ustawy.
  
  

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3. obiekt małej architektury.
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 54 ustawy Prawo budowlane do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

W myśl cytowanego powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały, m.in. budynek podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W przypadku nieruchomości budowlanych kryterium kompletności i zdatności jest między innymi potwierdzane przez wydanie przez organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych a wyrażonych w walucie obcej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki/kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat pożyczki/kredytu), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, tak jak w przypadku Wnioskodawcy, to wówczas powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bądź odpowiednio korygują koszt wytworzenia środka trwałego.

Inaczej rzecz ujmując należy wyjaśnić, że z przepisu art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłaniają się dwa zasadnicze elementy.

Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia (rozumianej jak wyżej, tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej lub pomniejszonej o wskazane wyżej koszty oraz podatek od towarów i usług) o różnice kursowe.

Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Należy przy tym podkreślić, że drugi ze wskazanych elementów stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach korekty ceny nabycia różnic kursowych. Innymi słowy wskazuje na ostatni moment, przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (przez odpowiednie skorygowanie ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej, w tym kwoty należnej zbywcy).

Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego omawianego przepisu wymaga najpierw sięgnięcia do przepisów regulujących materię różnic kursowych jako takich, określających co to są różnice kursowe, co należy rozumieć pod tym pojęciem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że cenę nabycia/koszt wytworzenia należy wyliczyć przy uwzględnieniu różnic kursowych. Pojęcie różnic kursowych jest zatem punktem wyjścia w analizowanej materii. Skoro zatem ustawodawca w omawianym przepisie nie nadał samoistnego znaczenia pojęciu "różnic kursowych", a wyłącznie wskazał na końcowy moment ich naliczenia jako ten, który ma znaczenie w poruszanym zakresie, to tym samym niezbędne jest sięgnięcie do przepisów statuujących różnice kursowe i odniesienia ich do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Nadto należy wskazać, że w sytuacji wytworzenia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z pożyczki/kredytu na cele inwestycyjne, sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą takiego kredytu (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu "w dniu zapłaty". Dniem zapłaty jest zaś – o czym była mowa wyżej - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 podatku dochodowym od osób prawnych). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania (uregulowania pożyczki/raty kapitałowej pożyczki w dowolnej formie), dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnicy kursowej oddziaływującej na wartość początkową środka trwałego. Taką różnicą nie może być niezrealizowana różnica kursowa, na którą powołuje się Spółka.

Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Przepis art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko i wyłącznie wprowadza odstępstwo od ujmowania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) lub przychodach (dodatnie różnice kursowe) na rzecz ich ujmowania w wartości początkowej środka trwałego, o ile faktycznie one powstaną zanim nastąpi przekazanie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania.

Określenie "naliczone", użyte w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych – a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym nie występują.

Należy też informacyjnie dodać, iż niniejsza interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie „Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.” a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:

„Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (…), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy ustalaniu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, o którym mowa we wniosku winien naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe przed dniem oddania do używania środka trwałego, z tytułu spłaty pożyczki/kredytu zaciągniętych w walucie obcej, , na podstawie art. 16g ust. 5 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 9 oraz w zw. z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poza zakresem rozpoznania pozostają natomiast kwestie prawidłowości stosowania ustawy o rachunkowości. Powyższe wynika z brzmienia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze.zm.), zgodnie, z którym przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, nie zaś prawa bilansowego.

Odnośnie powołanych interpretacji stwierdza się, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tut. Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.