INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2011 r. (data wpływu 5 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

• w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług udostępniania torów do gry w kręgle wraz z usługą wypożyczania butów – jest prawidłowe,
• w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług udostępniania stołów bilardowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług udostępniania torów do gry w kręgle wraz z usługą wypożyczania butów oraz usług udostępniania stołów bilardowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność rozrywkowo-rekreacyjno-sportową. Posiada w pełni profesjonalne tory bowlingowe z odpowiednim zapleczem oraz stoły bilardowe. Działalność jest prowadzona od 2006 r. W roku rozpoczęcia działalności na usługi bilardowe, bowlingowe oraz związane z bowlingiem (np. wypożyczanie butów) wybrano podstawową stawkę VAT. Spółka zauważyła, że wybór takiej stawki był błędny, ponieważ wymienione usługi są związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0). Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 pkt 2 , w związku z załącznikiem Nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te powinny być opodatkowane stawką 7% (wcześniej), a obecnie 8% stawką VAT. Spółka prowadzi równolegle inną działalność, polegającą na sprzedaży usług gastronomicznych, opodatkowaną zgodnie z przepisami ustawy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. Spółka poinformowała, że świadczenie, polegające na wypożyczaniu butów jest traktowane jako osobna usługa (klient może przynieść swoje obuwie), pobierane są oddzielne opłaty za wynajem bowlingu i wypożyczenie butów. Spółka prowadzi działalność w wynajmowanym obiekcie na podstawie umowy najmu z dnia 27 lutego 2006 roku z tym, że lokal był budowany z przeznaczeniem na kręgielnię. Spółka na własny koszt wyposażyła wynajmowany lokal w tory bowlingowe oraz zabudowę stosowną do prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma słuszność sądząc, iż stawka podatku na usługi bowlingowe, wypożyczanie butów do bowlingu oraz usługi bilardowe powinna wynosić 8% VAT...

Zdaniem Spółki, wybór podstawowej stawki VAT jako odpowiedniej do wymienionych usług był błędny. Dowód sprzedaży usługi (bowling, bilard, wypożyczanie butów) w postaci paragonu lub faktury VAT powinien być traktowany jako bilet wstępu, ponieważ usługi te można zaliczyć do związanych z działalnością obiektów sportowych i jako takie powinny być opodatkowane stawką 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

• w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług udostępniania torów do gry w kręgle wraz z usługą wypożyczania butów – jest prawidłowe,
• w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług udostępniania stołów bilardowych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 179 ww. załącznika wymieniono PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zauważyć należy, iż poz. 179 załącznika nr 3 o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0.

Natomiast w poz. 186 ww. załącznika wymieniono „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z objaśnienia „1)” do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Wskazać należy, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”. W Dziale 93 „usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały:

I. 93.1 usługi związane ze sportem;

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych;.

II. 93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją;

93.29.19.0 Pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W dziale 96 „pozostałe usługi indywidualne”, mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały:

I. 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
• usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Należy zauważyć, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem „wstępu”, określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy „możliwość wejścia gdzieś”.

Ponadto, należy zauważyć, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1), wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

W związku z powyższym wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z udostępnionych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo, ściślej korzystanie z urządzeń.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność rozrywkowo-rekreacyjno-sportową, udostępniając w pełni profesjonalne tory bowlingowe z odpowiednim zapleczem (np. wypożyczanie butów) oraz stoły bilardowe. Świadczenie polegające na wypożyczaniu butów jest traktowane jako osobna usługa (klient może przynieść swoje obuwie), pobierane są oddzielne opłaty za wynajem bowlingu i wypożyczenie butów. Ponadto Spółka prowadzi działalność w wynajmowanym obiekcie, tj. w lokalu, w który wybudowany został z przeznaczeniem na kręgielnię. Spółka na własny koszt wyposażyła wynajmowany lokal w tory bowlingowe.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że o ile usługi udostępniania torów do gry w kręgle sklasyfikowane zostały w PKWiU 93.11.10.0 jako „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, a podana klasyfikacja jest prawidłowa, to na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Przy czym zaznacza się, że z uwagi na przedstawioną we wniosku klasyfikację przedmiotowych usług, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do ich uznania jako mieszczące się w poz. 179 załącznika.

Odnośnie natomiast zastosowania stawki podatku dla opłat dotyczących wypożyczania butów, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług bowlingowych, należy stwierdzić, co następuje:

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Wobec powyższego odnosząc się do opłat za wypożyczanie butów stwierdzić należy, iż z opisu przedstawionego we wniosku wynika de facto, że usługa ta jest usługą pomocniczą, ściśle związaną z usługą podstawową, jaką jest usługa udostępniania torów do gry w kręgle. Usługa ta bowiem nie stanowi dla klienta celu samego w sobie (jako usługa wykonywana samodzielnie nie miałaby racji bytu), lecz jest niezbędna do wykorzystania usługi zasadniczej, jaką jest usługa udostępniania torów do gry w kręgle.

Zatem świadczenie polegające na wypożyczaniu butów należy opodatkować analogiczną stawką podatku, jak usługa zasadnicza, w tym przypadku - 8% stawką VAT.

Powyższa stawka nie ma natomiast zastosowania dla usług bilardowych. Udostępnianie stołów do gry w bilard nie stanowi bowiem usług, które wymienione zostały w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, bowiem nie są objęte grupowaniem 93.11.10.0 (stoły bilardowe nie stanowią obiektu sportowego, tak jak ma to miejsce w przypadku torów do gry w kręgle).

Ponadto nie można opłat za korzystanie ze stołów bilardowych przez klientów utożsamiać z pojęciem wstępu (przytoczonym powyżej), rozumianym jako możliwość wejścia „gdzieś”. Z tego powodu opłata pobierana za usługi bilardowe jest w istocie opłatą za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń.

W związku z powyższym Spółce nie będzie przysługiwało, w tym przypadku uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z pozycją 179 załącznika Nr 3 ustawy, ani też w związku z pozycją 186 tegoż załącznika. Zatem usługi bilardowe świadczone przez Spółkę należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Wskazać należy, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.