Stan faktyczny:

Główną działalnością Podatnika jest obrót dziełami sztuki dawnej, antykami. Obrót ten polega na sprzedaży, skupie oraz przyjmowaniu do sprzedaży komisowej dzieł sztuki dawnej. Kontrahentami podatnika są przede wszystkim osoby fizyczne, nie będące podatnikami podatku VAT.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Jak wynika z treści art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 w/w ustawy).

Na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków (zdefiniowanych w w/w art. 120 ust. 1) nabytych uprzednio przez tego podatnika do celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepis ten stosownie do art. 120 ust. 10 w/w ustawy, dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

• osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15;
• podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
• podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4.

Ponadto przepis art. 120 ust. 4 może mieć również zastosowanie do dostawy dzieł sztuki przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4, dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców oraz dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%.

Zatem jeżeli podmiot, od którego podatnik nabył towary wymienione w art. 120 ust. 1, został wymieniony w treści art. 120 ust. 10 w/w ustawy, przy dostawie tych towarów Podatnik za podstawę opodatkowania przyjmuje marżę stanowiącą różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Natomiast jeśli podmiot od którego Podatnik nabywa towary został wymieniony w art. 120 ust. 11 Podatnik może stosować szczególną procedurę wynikającą z art. 120 ust. 4.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 w/w ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W treści art. 120 ust. 2 i 3 w/w ustawy, wskazano iż stawkę podatku 7% stosuje się do:

• importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków,
• dostawy dzieł sztuki dokonywanej przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy oraz do dostawy dokonywanej okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 5, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają go one do pełnego odliczenia podatku,
• wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli dokonującym dostawy, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest podatnik podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie przepisy pkt 1.

Wobec powyższego marża z tytułu dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków na rzecz osób fizycznych, która nie została wymieniona w wyżej cytowanym przepisie art. 120 ust. 2 i 3 podlega opodatkowaniu stawką podatku 22%.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 w/w ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, a także wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej oraz wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta. Zatem do dostawy towarów wymienionych w art. 120 ust. 1 (przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 120) dokonywanej na podstawie umowy komisu, również stosuje się zasady opodatkowania wynikające z art. 120 ust. 4 ustawy.

Procedura polegająca na opodatkowaniu marży wynikająca z art. 120 ust. 4 w/w ustawy ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004r. co wynika z treści art. 174 w/w ustawy. Zatem jeśli towary zostały nabyte przed dniem 30.04.2004r. do dostawy tych towarów mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Podatnik, który stosuje szczególną procedurę opodatkowania marży nie może w wystawianych przez siebie fakturach wykazywać oddzielnie podatku od sprzedaży towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża (art. 120 ust. 16 w/w ustawy z dnia 11 marca 2004r.).

Faktura dokumentująca czynności, dla których podstawą opodatkowania jest marża zgodnie z § 12 ust. 8 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu (...) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 w/w ustawy, powinna zawierać m.in. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie. Zaznaczyć również należy, iż stosownie do treści art. 120 ust. 15 w/w ustawy, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy o której mowa w ust. 4, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 165 ustawy do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych na podstawie art. 111 ust. 7 i 9 zachowują moc przepisy dotychczasowe wydane na podstawie art. 29 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.) wydanym na podstawie delegacji wynikającej z art. 29 ust. 4 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których opodatkowana jest marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz i w imieniu innych podatników.

Natomiast jak wskazano wyżej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, czynność wydania towarów między komitentem a komisantem (a następnie wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej) jest traktowane jako dostawa towarów i podlega opodatkowaniu. Jednakże u komitenta powstanie obowiązek podatkowy jeżeli jest podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

Podstawę opodatkowania dla komisanta stanowi, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku, w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta. Natomiast dla komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku, w przypadku dostawy towarów dla komisanta.