INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2012r. (data wpływu 28.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik-Spółka z o.o. prowadzi działalność handlową (jako pośrednik lub importer bezpośredni) w segmencie drobnych artykułów szkolno-biurowych, gdzie odbiorcami towarów są duże sieci handlowe. Towary będące przedmiotem zamówienia są często zwracane Spółce po zakończeniu sezonu czy akcji promocyjnej. Spółka na podstawie zawartych umów handlowych ma obowiązek towar przyjąć i wystawić fakturę korygującą. Zwracany towar wysyłany jest albo do magazynu Spółki (jest to tzw. Magazyn zewnętrzny - czyli Spółka ma podpisaną umowę na obsługę magazynową) lub bezpośrednio do importera lub producenta z pominięciem magazynów Spółki. Dodatkowo towar wysyłany jest za pośrednictwem firmy spedycyjnej, co dodatkowo zwiększa możliwość pomyłek i ryzyko niewykrycia sprawcy ewentualnej kradzieży/zniszczenia czy zagubienia. Różnice pomiędzy wysyłką zwrotów a ich odbiorem przez producenta/importera są zgłaszane ze znacznym opróżnieniem, przez co trudno jest ustalić w jakim momencie i w którym miejscu zaistniały braki towarowe. Rozmiary straty są ustalane podczas spisu przeprowadzanego na koniec każdego roku obrotowego. Komisja inwentaryzacyjna uznaje niedobór za niezawiniony, gdyż braki nie są efektem nieprawidłowego działania czy zaniechania działania lub zaniedbania ze strony pracowników Spółki. Spółka dobierając partnera do obsługi magazynowo-spedycyjnej dokłada wszelkich starań, aby na tym etapie wyeliminować ryzyko kradzieży/zniszczenia - aktualnie ma podpisaną umowę z wiodącym w Polsce spedytorem, którego magazyny są stale monitorowane a pracownicy dodatkowo są poddawani wewnętrznej kontroli. Na tym więc etapie Spółka dochowuje należytej staranności. Spółka nie ma natomiast wpływu na zachowanie swoich odbiorców (sieci handlowe). Ich dobór podyktowany jest realiami gospodarczymi (to sieci dyktują warunki współpracy) i tzw. efektem skali ( sieci zapewniają znaczne obroty i przychody ale i zwiększa się tym samym ryzyko strat towarowych). Podobna sytuacja dotyczy również niektórych dostawców artykułów, będących w asortymencie handlowym Spółki. Zamówienia konkretnych towarów są często dyktowane przez odbiorców (sieci) co skazuje Spółkę na pracę ze ściśle określonymi dostawcami lub też wybór dostawców jest podyktowany innymi warunkami (płatności, możliwości zwrotów, zapewnienia stałego dostępu do wybranych towarów etc.).

Zagubienie części zwracanych towarów w trakcie procesu zwrotu (pomiędzy odbiorcą a dostawcą) jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia a zdarzenia powodujące powstanie strat w składnikach majątku firmy mogą wynikać z różnych przyczyn: pomyłek sieci w trakcie przygotowania towarów do zwrotu, o charakterze losowym, powstałe na skutek uszkodzeń w czasie transportu, załadunku itd.

Zatem wszelkie ubytki, czy szkody, straty, uznane jako niezawinione, powstałe na skutek zdarzeń losowych takich jak np. kradzież/zagubienie będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie zobowiązującymi przepisami podatku dochodowego od osób prawnych niedobory w towarach handlowych, uznane przez Komisję inwentaryzacyjną za niezawinione, gdyż powstały w wyniku zdarzenia losowego jakim była kradzież/zniszczenie lub zagubienie można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów...

Stanowisko własne Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z tym, zdaniem Spółki, decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie ulega wątpliwości, iż nabycie towarów handlowych przez Spółkę ma na celu osiągnięcie przychodu podatkowego związanego ze sprzedażą tych towarów. Koszty poniesione na nabycie towarów handlowych należy uznać, za koszty bezpośrednio związane z przychodem. Ponoszenie strat jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Straty stanowią więc pewnego rodzaju koszty związane z prowadzoną przez podmioty gospodarcze działalnością. Współpracując z wybranymi kontrahentami Spółka osiąga duże obroty i znaczne zyski, które w przypadku zmiany partnerów mogłyby znacząco spaść. Jednocześnie, decydując się na warunki tej współpracy - tj. możliwość zwrotów ponosi ryzyko utraty części towarów a tym samym ponosi koszty prowadzenia działalności w postaci strat w środkach obrotowych. Tak więc ponoszenie przez Spółkę opisanych strat jest związane z osiąganymi przychodami a także z zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodu.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 23 ust. 1 (...) ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zakwalifikowanie strat w środkach obrotowych jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe pod warunkiem, iż strata ta nie jest wynikiem zaniedbania czy zaniechania ze strony podatnika a jest zdarzeniem losowym, rozumianym jako zdarzenie nieprzewidywalne lub jest związane z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w jednej z interpretacji indywidualnych wydanych w 2008 roku oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w tym samym roku warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu jest ocena zdarzenia w aspekcie;

1. całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
2. okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
3. udokumentowania straty,
4. podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
   
   

W aspekcie całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności ponoszenie strat jest nieodzownym elementem jej prowadzenia, co zostało opisane wyżej. Spółka podejmuje także działania zabezpieczające w granicach swoich kompetencji. Okoliczności, które powodują powstawanie straty są niezależne od Spółki w sensie braku możliwości kontroli/ nacisku/monitoringu nad zwracanymi towarami, które zostały zagubione/zniszczone „w drodze” pomiędzy odbiorcą a dostawcą. Niewątpliwie zależna od Spółki byłaby zmiana partnera handlowego ale to w konsekwencji spowodowałoby spadek przychodów.

Spółka dokumentuje każdorazowo stratę poprzez sporządzenie protokołu ze szczegółowo opisanymi brakami towarowymi, z których wynika: rodzaj szkody, jej wartość i przyczyna powstania. W przypadku opisanych kradzieży/zagubienia nie ma możliwości dodatkowego uprawdopodobnienia okoliczności zdarzenia np. dokumentami policyjnymi, gdyż zdarzenia te wykrywane są dopiero podczas inwentaryzacji przeprowadzanej na koniec roku obrotowego.

WSA w Bydgoszczy w wyroku z 9 maja 2006r., sygn. akt I SA/Bd 161/06 (orzeczenie prawomocne), dotyczącym kradzieży w wielkopowierzchniowym supermarkecie wyjaśnił szczegółowo, jakie informacje powinna zawierać dokumentacja straty poniesionej w wyniku kradzieży: „Faktem jest, że przy tego typu działalności, jaką prowadzi skarżąca, trudno jest ustalić w sposób precyzyjny, kiedy takie zdarzenie miało miejsce. Jednak nie oznacza to braku obowiązku udokumentowania takiego zdarzenia w sposób, który pozwalałby na uznanie zaistniałego zdarzenia za rzeczywiste. Protokół likwidacyjny lub inny dokument sporządzony na tę okoliczność, winien zawierać takie dane, jak w przypadku dokumentowania pozostałych, wcześniej opisanych niedoborów. Tak więc, oprócz określenia zdarzenia skutkującego stratą, należy stwierdzić, jaki towar został skradziony, w przybliżeniu kiedy (okres pomiędzy np. Inwentaryzacjami) oraz w jakiej ilości towar utracono. Zamieszczenie w takim dokumencie tych informacji pozwoli na uznanie takiego zdarzenia za rzeczywiste. Brak danych co do nazwy towaru skradzionego, przybliżonego czasu kradzieży, jaki ilości utraconego towaru nie pozwala na konstatację, że przyczyną tego niedoboru była rzeczywiście kradzież. Podkreślić z całą mocą w tym miejscu należy, że uznanie jako koszt uzyskania przychodów niedoborów może odnosić się wyłącznie do strat rzeczywistych, których udokumentowanie fakty te potwierdzą.”

Ustawodawca nie określił rodzaju wymaganego dokumentu potwierdzającego fakt poniesienia kosztu. W świetle definicji zawartej w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8 póz. 60 z późn. zm.) dowodem w sprawie może być wszystko to co przyczyni się do rozstrzygnięcia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem.

Co do możliwości zaliczania do kosztów podatkowych poniesionych strat w środkach obrotowych wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze. W swoim postanowieniu z dnia 2 lutego 2006 roku (sygn. II-2/423/3/2006) organ podatkowy stwierdził, co następuje: ,,Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Chodzi tu o koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz o koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Organ podatkowy potwierdza stanowisko podatnika, że straty w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celowi osiągnięcia przychodów służy sama działalność gospodarcza a straty są ubocznym skutkiem tej działalności. Wg organu podatkowego powstała sytuacja wymaga Indywidualnej oceny. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidzianych nie do uniknięcia, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadniają zaliczenie powstałej straty w środkach obrotowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.” Podobne stanowisko w tej sprawie zajął Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, który w swoim postanowieniu z dnia 9 listopada 2004 roku (sygn. III US.DFP.2/16/423/7/04) wyraził następujący pogląd: „Reasumując, jeżeli strata w towarach handlowych powstała pomimo, że spółka dołożyła należytej staranności w celu jej uniknięcia i odpowiednio ją udokumentowała to nie ma przeszkód aby uznać jej wartość za koszt uzyskania przychodu albowiem co do zasady poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych (towarów handlowych) ma na celu osiągnięcie przychodów.” Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: „Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania” (interpretacja z dnia 20.01.2011r., sygn. ILPB3/423-832/10-S/FK). Możliwość zaliczania strat w środkach obrotowych poniesionych przez podatnika potwierdzają w swoich orzeczeniach sądy administracyjne (przykładowo: wyrok z dnia 13 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 53/2007 lub wyrok z dnia 18 marca 2004 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA 1996/2002).

W sprawie odpowiedniego udokumentowania, potwierdzenia faktu dokonania kradzieży towarów, w celu ujęcia w kosztach podatkowych wartości skradzionych towarów wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W swojej decyzji z dnia 22 maja 2006 roku organ podatkowych (sygn. 1401/PD-4230Z-23/06/KST)stwierdził, co następuje:

„W przedmiotowej sprawie, z racji charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, pomimo stosowania przez nią różnorodnych zabezpieczeń, nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie strat towarów spowodowanych kradzieżami. Ujawnienie straty w towarach w większości przypadków następuje dopiero w momencie przeprowadzania inwentaryzacji po sporządzeniu spisu z natury. Przeprowadzenie przez Spółkę inwentaryzacji i jej udokumentowanie zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz wyjaśnienie przyczyn powstania niedoborów nie jest związane z obowiązkiem skorzystania z określonych druków lub formularzy. Niezbędne jest jedynie, aby sporządzone przez podatnika dokumenty (niezależnie jak zostaną one przez podatnika nazwane) zawierały dane, wyjaśnienia i inne informacje pozwalające na ustalenie wysokości strat lich przyczyn. Jeżeli Spółka będzie posiadała dokumenty spełniające powyższe warunki, to wykazane w nim rzeczywiste straty w środkach obrotowych niezawinione przez Spółkę będą mogły być uznane za udokumentowane, a tym samym zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdza jednocześnie, iż obowiązujące aktualnie przepisy nie dają podstaw do twierdzenia, iż dla udokumentowania strat spowodowanych kradzieżą konieczne jest posiadanie przez podatnika protokołu szkód potwierdzonego przez właściwe organy (np. Policję, instytucję ubezpieczeniową itp.).”.

Spółka przytaczając powyższe interpretacje ma pełną świadomość, że interpretacje co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Niemniej jednak przywołane interpretacje wskazują na dość jednolite podejście organów podatkowych do tematu zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy zdarzenia te są realne, mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością i nie są efektem jego zaniedbań czy też powstają niezależnie od jego woli.

Reasumując:

Opisane straty jako uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu, które są rzeczywiste nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, powstałe na skutek zdarzeń niezależnych, nieprzewidywalnych lub nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. (dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze stratami w majątku obrotowym podatnika wynikłymi z przyczyn niezawinionych, obiektywnych i niezależnych od Spółki (tj. pomyłek, kradzieży, zniszczenia lub zagubienia części towaru).

Dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy brak wyłączenia takiej kategorii, na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość uznania straty (w znaczeniu potocznie rozumianym, jako „ubytek”, „brak czegoś co się posiadało”) za koszt uzyskania przychodów wynikać musi z generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo niestosowania się do przyjętych procedur. Każda strata, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena konkretnego zdarzenia obejmująca:

• całokształt prowadzonej działalności,

• okoliczności, w których straty te powstały (ubytki naturalne, zdarzenia losowe, klęski żywiołowe itp.),

• formę udokumentowania strat np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawniony, uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej itp.
  
  

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych, tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie skutków tej kradzieży do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, co do zasady stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko te straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, tj. wówczas gdy są one normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży.

W tym miejscu Organ pragnie podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby jednoznaczne potwierdzenie, że strata była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu. Ustalenie tych okoliczności możliwe jest tylko w postępowaniu podatkowym, po dokładnym zbadaniu i ocenie wskazanych okoliczności. Dla potrzeb zaś niniejszej interpretacji Organ przyjął – jako element stanu faktycznego - ocenę dokonaną przez samą Spółkę, z której wynika, iż podejmowała ona działania staranne, racjonalne i nie doszło z jej winy do jakichkolwiek zaniedbań. W tych okolicznościach należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.