DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 – tekst jednolity ze zm. ), art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z treścią poz. 11 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie z dnia 13.05.2005r. nr 1472/RPP1/443-255/05/AW Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia:

- utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18.04.2005r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 - tekst jednolity) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Strona prowadzi działalności w zakresie gier losowych, w ramach której korzysta z usług agentów pośredniczących w sprzedaży losów loterii pieniężnych oraz zakładów w grach liczbowych. Do dnia 31.04.2004r. przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obecnie, tj. od dnia l maja 2004r. agenci zaczęli wystawiać na rzecz Strony faktury VAT naliczając jednocześnie podatek od towarów i usług według stawki 22%. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Strony dotyczą prawidłowości postępowania agentów opodatkowujących wykonywane przez siebie usługi. W ocenie Spółki usługi świadczone przez agentów podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Uzasadniając powyższe stanowisko Strona wskazuje, iż usługi wykonywane przez jej agentów, jako usługi integralnie związane z grami, kwalifikowane są przez urzędy statystyczne w klasie 92.71, tj. usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów (usługi rekreacyjne), gdzie branża 92 to ogólnie usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem. Z kolei stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z opodatkowania usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod pozycją 11 wymienione zostały z pewnymi wyjątkami usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem (PKWiU branża 92). Wśród tych wyjątków, nie korzystających ze zwolnienia, zdaniem Spółki, nie zostały jednak wymienione usługi świadczone przez kolektorów Spółki, tj. „usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów". Umieszczone bowiem pod załącznikiem objaśnienie, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług, dotyczy, w ocenie Spółki, wyłącznie usług związanych ze sportem i nie rozciąga się na usługi związane z rekreacją. Przemawia za tym, zdaniem Strony, nie tylko literalna wykładnia rozpatrywanych łącznie treści pozycji 11 i treści objaśnienia, ale również fakt, iż w przypadku rozszerzenia zakresu stosowania objaśnienia na usługi rekreacyjne mielibyśmy do czynienia ze zbiorem pustym zwolnionych usług rekreacyjnych, co by oznaczało iż zwrot ten nie ma żadnego znaczenia normatywnego, co podważałoby racjonalność działania ustawodawcy. Jako dodatkowy argument Strona podnosi, iż w projekcie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, przewiduje się uzupełnienie do objaśnienia poz. 11 wskazując wprost iż zwolnienie to „dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawą świadczonych usług" co wskazuje, iż obecnie nie ma żadnego ograniczenia zakresu stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług rekreacyjnych.

Postanowieniem z dnia 13.05.2005r. nr 1472/RPP1/443-255/05/AW Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe stwierdzając, iż usługi świadczone na podstawie zawartej umowy agencyjnej na rzecz Spółki, polegające na pośrednictwie w zawieraniu zakładów w grach liczbowych oraz sprzedaży losów loterii pieniężnej przez kolektorów, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem z zastosowaniem stawki w wysokości 22 %. Jak uzasadnia dokonane rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku między innymi usługi związane z rekreacją i sportem (ex 92 PKWiU) przy uwzględnieniu objaśnienia zamieszczonego pod tym załącznikiem, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są jedynie usługi świadczone przez podmioty nie mające jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków z zastrzeżeniem, że wszystkie zyski, które mimo wszystko podmioty te osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z treścią pozycji 11 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.),

- przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 – tekst jednolity)

oraz wnioskując o jego zmianę i udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w pierwotnym wniosku.

Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, odwołując się do przedstawionego już we wniosku uzasadnienia. Argumentując zażalenie Strona ponownie zatem podnosi, iż usługi wykonywane przez jej agentów klasyfikowane są jako usługi rekreacyjne w grupowaniu PKWiU 92.71, tj. usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Pozycja 11 załącznika nr 4 ustawy o podatku od towarów i usług wymienia usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem jako usługi zwolnione od podatku, a wśród wyszczególnionych wyjątków nie ma przedmiotowych usług związanych z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów czy szerzej usług rekreacyjnych. Kontrowersyjne objaśnienie, które stało się podstawą stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Strony, dotyczy jej zdaniem wyłącznie usług związanych ze sportem a nie również usług związanych z rekreacją. Przemawia za tym zarówno wykładnia literalna jak i logiczna oraz zasada racjonalności ustawodawcy, co Strona podnosiła już na etapie pierwotnego wniosku. Potwierdzeniem słuszności prezentowanego we wniosku stanowiska jest również, zdaniem Spółki, dokonana ustawą z dnia 21.04.2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, nowelizacja wprowadzająca zmiany w omawianym objaśnieniu. Zmiana ta, polegająca na dodaniu do objaśnienia usług związanych z rekreacją wskazuje, iż dopiero w momencie jej wejścia w życie zawężenie zwolnienia będzie dotyczyło również przedmiotowych usług. W przeciwnym wypadku zmiana objaśnienia byłaby zbędna, bowiem nie wprowadzałaby żadnej zmiany stanu prawnego.

Dodatkowo, jako nowy argument w sprawie Strona zauważa, iż działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest objęta opodatkowaniem tym podatkiem. Jednocześnie jednak z interpretacji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że usługi wykonywane przez agentów pośredniczących w tej działalności powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 22%. W przekonaniu Strony stanowisko takie w sposób wyraźny narusza jedną z podstawowych zasad na jakich oparty jest podatek od towarów i usług, tj. zasadę neutralności opodatkowania. Usługi świadczone przez kolektorów są w sposób ścisły i integralnie związane z działalnością Spółki w zakresie gier i zakładów, która ze względu na skale swojej działalności zmuszona jest do korzystania z pośrednictwa innych podmiotów. Podjęte w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcie powoduje natomiast, w mniemaniu Strony, dodatkowe obciążenie Spółki, którego ze względu na nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług prowadzonej działalności nie będzie w stanie zneutralizować. Wobec powyższego w konkluzji Strona stwierdza, iż wszelkie ustalenia Naczelnika Urzędu odmawiające uznania stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie są nieprawidłowe i nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 6 pkt 3 w/w ustawy, jej przepisów nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Jak słusznie jednak stwierdził Naczelnik Urzędu w zaskarżonym postanowieniu, wyłączenia powyższego nie stosuje się do usług stanowiących przedmiot zapytania, gdyż nie podlegają one opodatkowaniu na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 8 ust. 3 powyższej ustawy o podatku od towarów i usług, usługi identyfikuje się za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z wyjątkiem usług elektronicznych. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie jest jednak klasyfikacja usług świadczonych przez agentów Spółki, bowiem to na podatniku spoczywa obowiązek właściwego i poprawnego sklasyfikowania świadczonych przez siebie usług. Przedmiotowe usługi zostały zaś sklasyfikowane przez Stronę pod symbolem PKWiU 92.71, tj. usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów. Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, składając wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Przedstawiona przez Spółkę klasyfikacja usług stanowiących przedmiot interpretacji jest zatem elementem stanu faktycznego, który organ podatkowy przyjmuje jako podstawę do wydania interpretacji, natomiast w stosunku do którego nie ma podstaw do kwestionowania czy podważania jego prawidłowości.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do powyższej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwolnione od tego podatku są między innymi usługi związane z rekreacją i sportem (symbol PKWIU ex 92) przy czym po wyrazie „sportem ” umieszczony został przypis, którego brzmienie do dnia 31.05.2005r. było następujące: „dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług”. Powyższe zwolnienie należy zatem stosować z uwzględnieniem cytowanego wyżej objaśnienia zamieszczonego pod w/w załącznikiem. Równocześnie brzmienie zawarte w pozycji 11 załącznika i użyty pomiędzy wyrazami „rekreacją” oraz „sportem” spójnik „i” wskazuje, że objaśnienie zamieszczone pod tym załącznikiem dotyczy obu kategorii usług (rekreacji i sportu) objętych tą częścią zdania. W świetle powyższego nielogicznym wydaje się, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wywód Strony dotyczący racjonalności działania ustawodawcy. Bowiem gdyby właśnie przyjąć, iż przedmiotowe objaśnienie dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem , to nieracjonalne byłoby wymienianie przez ustawodawcę w pozycji 11 załącznika również usług związanych z rekreacją. Usługi te literalnie nie są w ogóle wymienione w objaśnieniu i zgodnie z tokiem rozumowania Strony nie powinno do nich mieć w ogóle zastosowania zwolnienie. Wobec powyższego potwierdzić należy zatem słuszność dokonanego przez Naczelnika Urzędu rozstrzygnięcia, iż zwolnione od podatku od towarów i usług są zatem jedynie usługi świadczone przez podmioty nie mające jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, z zastrzeżeniem, iż wszelkie zyski, które mimo wszystko podmioty te osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Ponieważ przedmiotowe usługi agentów świadczone na rzecz Spółki nie spełniają powyższego warunku, ich świadczenie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług a jako nie wymienione w żadnym innym przepisie uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, według stawki podstawowej w wysokości 22%. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż nie doszło jego zdaniem do naruszenia podnoszonych przez Stronę przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 oraz art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się również z argumentacją Spółki dotyczącą potwierdzenia słuszności jej stanowiska przez nowelizację wprowadzoną ustawą z dnia 21.04.2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90 poz. 756). Nowelizacja ta, wprowadzająca do omawianego objaśnienia wyraz „rekreacją”, jest jedynie doprecyzowaniem treści tego objaśnienia w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości, że warunki dotyczące korzystania ze zwolnienia zawarte w objaśnieniu (m.in., że podmioty nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków) dotyczą usług zarówno związanych ze sportem jak i z rekreacją. Objęcie usług związanych z rekreacją warunkiem o którym mowa w objaśnieniu wynika, jak już argumentowano powyżej, z samej konstrukcji pozycji 11 załącznika nr 4 ustawy i użytego spójnika „i”.

W stosunku zaś do ostatniego z argumentów Strony, przemawiającego jej zdaniem za zmianą zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż nie ma on znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Przy ocenie prawidłowości dokonanego przez Naczelnika Urzędu rozstrzygnięcia nie można bowiem brać pod uwagę względów subiektywnych jakimi niewątpliwie są dodatkowe ewentualne obciążenia dla Spółki, jakie mogą powstać w efekcie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez jej kolektorów. Pomimo zatem, iż generalną zasadą konstrukcji podatku od towarów i usług jest jego neutralność, to z zasady tej nie można, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wywodzić, iż skoro działalność Spółki jest zwolniona od tego podatku to nabywane przez nią usługi również takiemu zwolnieniu winny podlegać, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.