POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w sprawie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych (koszty akwizycji)

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Na podstawie zezwolenia wydanego przez organ nadzoru - Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych, w ramach prowadzonej przez siebie działalności ubezpieczeniowej, Spółka wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale I – Ubezpieczenia na życie.

W tym zakresie Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, tj. agentom lub brokerom ubezpieczeniowym. Pośrednicy w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej składki należnej Spółce od ubezpieczonego) wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia.

Spółka uznaje za przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej z umowy ubezpieczenia, składki należne w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono.

Spółka koszty z tytułu prowizji należne na rzecz agentów oraz brokerów ubezpieczeniowych, traktuje jako koszty akwizycji związane bezpośrednio z osiąganym przychodem z tytułu składki ubezpieczeniowej i dokonuje ich podatkowego zarachowania memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu należnej składki ubezpieczeniowej, bez względu na to czy pośrednicy otrzymali prowizję dotyczącą danej umowy „z góry”, czy też dopiero po wpłaceniu składki przez podmiot, z którym umowa ubezpieczenia została zawarta przez tego konkretnego pośrednika.

Zarachowanie kosztu prowizji akwizycyjnej dokonywane jest w oparciu o umowę agencyjną, która zawiera wskaźniki cyfrowe naliczenia tej prowizji w odniesieniu do poszczególnych typów umów ubezpieczenia. Ze względu jednak na fakt, iż w dacie zawarcia umowy Spółka wprawdzie jest w stanie, na podstawie zapisów umów z pośrednikami oraz danych o przypisie składki, określić kwotę kosztów akwizycji z tytułu prowizji pośredników ubezpieczeniowych, to jednak poniesienie kosztu (czyli zaksięgowanie faktury otrzymanej od pośrednika) ma w większości przypadków, tj. przy prowizjach wypłacanych „z dołu”, miejsce w późniejszym okresie i dlatego też Spółka ujmuje ww. koszty akwizycji w pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych. Podatkowy koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do tej pozycji, w przypadku prowizji wypłacanych „z dołu”, Spółka wykazuje dopiero w dacie otrzymania faktury (rachunku) za prowizje od podmiotu świadczącego usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wówczas to Spółka księguje tę kwotę w pozycji zobowiązań, jak również zmniejsza stan pozycji „rozliczenia międzyokresowe bierne” o ujęty tam we wcześniejszym okresie koszt w odniesieniu do prowizji za usługi pośrednictwa. A zatem koszt akwizycji wykazywany jest w przypadku prowizji wypłacanych „z dołu” w momencie otrzymania faktury (rachunku). Natomiast w przypadku prowizji wypłacanych „z góry”, koszt ten wykazywany jest w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu składki ubezpieczeniowej. Jednakże gdyby przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej nie powstał, a prowizja zostałaby już wypłacona za ten okres „z góry”, to wówczas Spółka dokonuje korekty wysokości wypłaconej prowizji, tak aby odpowiadała ona rzeczywistemu kosztowi, jaki na bazie umowy agencyjnej Spółka zobowiązana jest ponieść za czynności konkretnego pośrednika. W konsekwencji w wyniku podatkowym przychód z tytułu składki wykazywany jest w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej, natomiast koszt akwizycji wykazywany jest w momencie otrzymania faktury (rachunku).

Podatnik ma wątpliwości, czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, które dla celów podatkowych powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty akwizycji są dla celów podatkowych kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem z tytułu przypisu składki. W ocenie Podatnika koszty prowizji pośredników są wydatkami wypełniającymi definicję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiąganego przez Spółkę. Od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych, a co za tym idzie wysokość przychodów Spółki generowanych w oparciu o powyższe umowy. Dodatkowym argumentem w tej kwestii jest fakt, że prowizja pośrednika zawsze uzależniona jest od faktu powstania przychodu dla Spółki. Dlatego też nawet w wypadkach, gdy Spółka wypłaca prowizję pośrednikowi „z góry”, to w przypadku nieziszczenia się warunków, tj. braku przychodu, pośrednik zobowiązany jest prowizję zwrócić, a co za tym idzie rzeczywisty koszt bez wątpienia służy osiągnięciu przez Spółkę przychodu. W opinii Spółki fakt, iż wykazuje ona przychód z tytułu składek należnych w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono, powoduje, że Spółka może wykazać koszt prowizji akwizycyjnych jednorazowo w okresie, w którym osiągnięto przychód z nimi związany, z uwzględnieniem jednakże faktu, iż do momentu otrzymania faktur (rachunku) za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w przypadku prowizji płatnych „z dołu”, koszty te są czasowo zawieszone na koncie biernych międzyokresowych rozliczeń kosztów, co doprowadza faktycznie do czasowego odroczenia tego kosztu.

Reasumując w ocenie Podatnika koszty prowizji pośredników ubezpieczeniowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze składek ubezpieczeniowych powinny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody z tychże składek, tj. w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu przypisu składki.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Kwestie rachunkowości zakładów ubezpieczeniowych reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz.U. Nr 218, poz. 2144 z późn.zm.). Zgodnie z §2 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia koszty akwizycji to koszty związane z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia obejmujące:

1. koszty bezpośrednie, w tym:

– prowizje pośredników ubezpieczeniowych,

– wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zajmujących się akwizycją,

– koszty badań lekarskich,

– koszty atestów i ekspertyz przy ocenie ryzyka ubezpieczeniowego,

– koszty wystawienia polis,

– koszty włączenia umowy do portfela,

1. koszty pośrednie, w tym:

– koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych,

– koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis.

Koszty akwizycji poniesione w okresie sprawozdawczym, ale przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze mogą być rozliczone w czasie (§16 ust. 1 rozporządzenia). Koszty akwizycji przeniesione na przyszłe okresy sprawozdawcze ujmowane są w aktywach bilansu jako aktywowane koszty akwizycji. Rozliczenie kosztów w czasie polega na wyłączeniu z kosztów okresu sprawozdawczego tej ich części, która została w danym okresie poniesiona, lecz dotyczy przyszłych okresów oraz dodaniu do kosztów okresu bieżącego tej części kosztów poniesionych uprzednio, która obciąża badany okres oraz wliczeniu do kosztów działalności pozycji kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego jeszcze nie poniesionych, lecz przewidzianych do poniesienia w przyszłości.

Odnosząc się do kwestii uznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przez zakłady ubezpieczeń kosztów akwizycji (prowizji agencyjnych) należy zaznaczyć, że przy istniejących dodatkowych uregulowaniach dla ubezpieczycieli w zakresie kosztów podatkowych, zawartych w przepisach art. 15 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został określony szczególny tryb rozliczenia ponoszonych przez ubezpieczycieli wydatków w zakresie prowizji agencyjnych.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów danego okresu podlegać będą koszty akwizycji spełniające wymogi art. 15 ust. 1 wym. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1, z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 4 ustawy. Z powyższego wynika, iż pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionymi wydatkami musi istnieć związek przyczynowy.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty prowizji akwizycyjnej wypłacanej agentom pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie osiągniętym przychodem Spółki. Prowizja akwizycyjna jest formą wynagrodzenia agenta, tj. przy większej ilości zawartych umów agent dostaje większe wynagrodzenie. Głównym zaś źródłem przychodu Spółki są składki ubezpieczeniowe płacone na podstawie zawartych umów ubezpieczenia przez agentów.

Co do zasady koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia przychodu.

Rozliczanie kosztów bezpośrednich w czasie reguluje art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do ust. 4c art. 15 wym. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przy czym – począwszy od dnia 01.01.2007r. – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powołanego art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty prowizji akwizycyjnej, które w sposób bezpośredni, przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez Podatnika, podlegają uwzględnieniu w tym okresie podatkowym, w którym wzmiankowany przychód został lub zostanie przez Spółkę uzyskany.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka uznaje za przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej z umowy ubezpieczenia, składki należne w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono.

Zatem osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, Spółka ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki.

Zatem stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku jest prawidłowe.