INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2012 r. (data wpływu 04.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania różnicy między ceną transakcji a sumą wartości rynkowej składników majątkowych za know-how - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania różnicy między ceną transakcji a sumą wartości rynkowej składników majątkowych za know-how.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej: „Grupa”) działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje m.in. badania nad nowymi lekami oraz innymi produktami leczniczymi, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych). Aktualnie Spółka nie wykonuje aktywnej działalności gospodarczej. Spółka rozważa jednak nabycie określonych składników majątkowych (dalej: „Transakcja”) od innej spółki z Grupy — tj. L. Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedawca”).

Ponieważ wątpliwości Wnioskodawcy (a w konsekwencji zadane we wniosku pytania) dotyczą kwestii podatkowej kwalifikacji Transakcji (w szczególności prawa do odliczenia przez Spółkę kwoty podatku należnego wykazanego przez Sprzedającego) polegającej na nabyciu składników majątku Sprzedającego poniżej Wnioskodawca opisuje:

1. Zakres obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego składników majątku które będą przedmiotem Transakcji;
2. Składniki majątku Sprzedającego, które zostaną objęte Transakcją oraz które zostaną wyłączone z zakresu Transakcji.
   
   

Zasady obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu Sprzedawcy

Przedmiotem działalności Sprzedawcy jest przede wszystkim świadczenie usług na rzecz innych podmiotów z Grupy, w tym m.in. usług marketingowych związanych z dystrybucją leków w Polsce, usług logistycznych, zarządczych, doradczych, planowania finansowego, badania rynku, usług wsparcia administracyjnego (rejestracja leków, opracowywanie ulotek dołączanych do leków itp.), usług księgowych, usług raportowania finansowego itp.

Działalność wykonywana przez Sprzedawcę (a w praktyce przez jego pracowników) podzielona jest na funkcjonujące w obrębie Sprzedawcy działy (dalej: „Działy”). Obejmuje to m.in.:

• Dział E— jest to Dział skoncentrowany na świadczeniu usług na rzecz innych spółek z Grupy, zajmujących się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych które w chwili obecnej są objęte ochroną patentową.
• Dział P — podobnie jak dział E, jest do dział skoncentrowany na świadczeniu usług na rzecz innych spółek Grupy, zajmujących się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych objętych ochroną patentową. Składniki majątkowe wchodzące w skład tego działu mają być przedmiotem Transakcji.
• Dział żywienia,
• Dział diagnostyczny,
• Dział diabetologiczny,
• Dział naczyniowy.
  
  

Powyższe Działy nie są wydzielone prawnie w strukturze Sprzedawcy (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Sprzedawcy na Działy nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych Sprzedawcy (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Sprzedawcy wynika z wytycznych Grupy do której należy Sprzedawca, dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy.

Wyodrębnienie organizacyjne Działu P Sprzedawcy

Tak, jak wskazano powyżej, Działy (w tym Dział R) nie są wyodrębnione prawnie w strukturze Sprzedawcy (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Sprzedawcy na Działy nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych Sprzedawcy (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.).

Formalnym pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników jest Sprzedawca. Innymi słowy, Działy Sprzedawcy nie stanowią oddzielnych zakładów pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Co do zasady, pracownicy Sprzedawcy są alokowani do poszczególnych Działów i na podstawie prowadzonej dokumentacji Sprzedawca jest w sianie jednoznacznie wskazać, do którego Działu Sprzedawcy w jej strukturze przypisany jest konkretny pracownik (pracownik jest przypisany do tego działu, na rzecz którego wykonuje pracę). Od zasady tej są wyjątki dotyczące pracowników ogólnoadministracyjnych, którzy formalnie przypisani są do Działu P Sprzedawcy, lecz którzy wykonują swoje funkcje na rzecz wszystkich Działów Sprzedawcy, przykładowo pracownicy Działu IT, pracownicy księgowości, pracownicy kontrolingu finansowego.

Sprzedawca jest najemcą powierzchni biurowej. W tym zakresie zawarta została jedna (łączna) umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej wykorzystywanej przez wszystkich pracowników. W praktyce, poszczególne części powierzchni biurowej są ze względów praktycznych (pracownicy wyodrębnieni w ramach poszczególnych Działów Sprzedawcy na co dzień współpracują ze sobą) przypisane do konkretnych Działów (jest to jedynie alokacja faktyczna i nie wynika ona z wewnętrznych dokumentów korporacyjnych Sprzedawcy). Formalnym właścicielem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Sprzedawca, nie zaś poszczególne Działy (Działy Sprzedawcy nie posiadają bowiem podmiotowości prawnej). Na podstawie prowadzonej przez Sprzedawcę dokumentacji księgowej podmiot ten w stanie wskazać, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są związane z działalnością poszczególnych Działów, oraz które są wykorzystywane przez poszczególnych pracowników (przykładowo, krzesła, fotele, komputery, biurka itp.). Istnieje grupa środków trwałych, które formalnie są przypisane Działowi P, jednak które są wykorzystywane na potrzeby wszystkich Działów składających się na Sprzedawcę.

Do Działu P Sprzedawcy przypisane są środki trwałe w postaci parowników które podmiot ten użycza szpitalom nabywającym odpowiednie produkty od spółek z Grupy (produkty te wykorzystywane są następnie przez te szpitale przy użyciu parowników”). W wykonywanej działalności gospodarczej Sprzedawca posługuje się zarówno samochodami stanowiącymi jego własność, jak również samochodami będącymi przedmiotem leasingu operacyjnego. Na podstawie prowadzonej dokumentacji Sprzedawca jest w stanie wskazać, które samochody wykorzystywane są przez pracowników Działu P Sprzedawcy. Na podstawie prowadzonej dokumentacji Sprzedawca jest w stanie wskazać, które zobowiązania oraz należności Sprzedawcy są związane z działalnością poszczególnych Działów Sprzedawcy. Dotyczy to w szczególności bieżących zobowiązań oraz należności Działu P (np. z tytułu wpłaconych zaliczek).

Wyodrębnienie finansowe Działu P Sprzedawcy

Sprzedawca nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo rejestrów VAT) podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla poszczególnych Działów (prowadzona jest jedna księga rachunkowa dla całej działalności Sprzedawcy oraz wspólne dla wszystkich Działów Sprzedawcy rejestry podatkowe). Księgowanie przychodów i kosztów Spółki odbywa się na następujących zasadach:

• Przychody uzyskiwane w związku z działalnością marketingową na rzecz L są księgowane na wspólnym koncie księgowym, które w strukturze Sprzedawcy nie jest alokowane do poszczególnych Działów;
• Koszty ponoszone przez Sprzedawcę w związku z funkcjonowaniem danego działu są co do zasady księgowane na kontach przypisanych do poszczególnych Działów (istnieje jednak grupa kosztów ponoszonych na rzecz wszystkich Działów i których nic można przypisać wyłącznie do jednego Działu. Dotyczy to, przykładowo, opłat za energię elektryczną. Część tych kosztów „wspólnych” księgowana jest na koncie alokowanym do Działu P).
  
  

W konsekwencji, w zakresie Działu P:

• Przychody, które Sprzedawca uzyskuje wyłącznie w związku z działalnością tego Działu są księgowane na wspólnym koncie przychodowym Działu P oraz innych Działów (przykładowo: Działu E);
• Koszty, które są ponoszone przez Sprzedawcę wyłącznie w związku z działalnością Działu P są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu P;
• Koszty ogólne ponoszone przez Sprzedawcę, których nie da się przyporządkować działalności konkretnego Działu są księgowane na kontach kosztowych przypisywanych do Dział P.
  
  

Należy wskazać, że zasadnicza część przychodów Sprzedawcy (w tym przychodów alokowanych do Działu P) wynika ze świadczenia przez Dział P oraz Dział E (na podstawie jednej, zawartej przez Spółkę umowy) usług rzecz spółki A B.V. (dalej: „Umowa L”). Obejmuje to usługi badania rynku, usługi logistyczne, usługi planowania finansowego, zarządzania oraz usługi doradcze. Jak wskazano powyżej, Umowa L dotyczy działalności zarówno Działu P oraz Działu E. Przychody uzyskiwane przez Sprzedawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie ww. urnowy są księgowane na wspólnym koncie Działu P oraz Działu E.

Sprzedawca nic prowadzi osobnych rachunków bankowych oraz wszystkie środki pieniężne są utrzymywane na rachunkach bankowych wspólnych dla wszystkich Działów. Działalność Sprzedawcy jest częściowo finansowana pożyczką. Środki pieniężne uzyskane z pożyczki nie służą finansowaniu wyłącznie jednego, konkretnego Działu, lecz finansują całą działalność Sprzedawcy. Zobowiązania z tytułu pożyczki nie są dzielone na Działy. Również odsetki od Pożyczki nie są dzielone na poszczególne Działy Sprzedawcy.

Na podstawie dokumentów rachunkowości zarządczej dla poszczególnych Działów opracowywane są coroczne budżety, plany finansowe itp.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Poszczególne Działy Sprzedawcy posiadają doświadczony personel „operacyjny” (tj. bezpośrednio świadczący usługi na rzecz usługobiorców Sprzedawcy) jak również aktywa niezbędne do świadczenia usług dla potrzeb których Działy Sprzedawcy zostały stworzone. W tym względzie Działy Sprzedawcy można uznać za funkcjonalnie niezależne od siebie. Przykładowo, Działy zajmujące się świadczeniem usług marketingowych, logistycznych oraz wsparcia administracyjnego na rzecz dystrybutorów leków posiadają odpowiednio wykwalifikowany personel, kontakty handlowe, bazę podwykonawców, oprogramowanie komputerowe np. niezbędne do świadczenia powyższych usług bez wsparcia pozostałych Działów. Należy jednak wskazać, iż poszczególne Działy Sprzedawcy (w tym Dział P) wykonują działalność operacyjną przy ogólnoadministracyjnym wsparciu pracowników, którzy w strukturze Sprzedawcy wykonują Swoje obowiązki dla wszystkich Działów (takich jak księgowość, finanse, dział IT). Formalnie, pracownicy Ci przyporządkowani są do Działu P. Poszczególnym Działom Sprzedawcy trudno byłoby prowadzić w pełni samodzielną działalność gospodarczą w oderwaniu od ogólnego wsparcia pracowników wykonujących swoje funkcje na potrzeby wszystkich Działów.

Pracownicy wykonujący swoje funkcje w ramach poszczególnych Działów Sprzedawcy wykorzystują będące własnością Sprzedawcy środki trwałe oraz inne rzeczowe składniki majątku tego podmiotu (samochody, drukarki, komputery, meble biurowe), jak również stanowiące własność Spółki wartości niematerialne i prawne (głównie oprogramowanie komputerowe). Na podstawie prowadzonej przez Sprzedawcę dokumentacji istnieje możliwość wskazania, które składniki majątku Sprzedawcy są wykorzystywane przez poszczególne Działy.

Zakres Transakcji

Planowana Transakcja, polegająca na nabyciu Działu P Sprzedawcy obejmowała będzie następujące elementy:

1. środki trwale (komputery oraz meble biurowe), w tym stanowiące własność Sprzedawcy samochody osobowe, które w strukturze tego podmiotu alokowane są wyłącznie do Działu P;
2. wierzytelności handlowe Sprzedawcy, związane z działalnością Działu P;
3. zobowiązania handlowe Sprzedawcy;
4. umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Działu P Sprzedawcy;
5. większość umów o pracę z „operacyjnymi” pracownikami Działu P Sprzedawcy (z wyjątkiem pracowników działu medycznego będącego jednego z poddziałów Działu P Sprzedawcy);
6. Część umów” o pracę z „ogólnoadministracyjnymi” pracownikami Sprzedawcy (którzy, jak wskazano powyżej, formalnie są przypisani do Działu P), odpowiedzialnymi wyłącznie za sprawy finansowe Działu P Sprzedawcy;
   
   

Natomiast z zakresu transakcji będą wyłączone:

1. Kluczowa dla funkcjonowania Działu P Sprzedawcy, opisana powyżej, Umowa L (tak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przychody generowane przez Dział P w związku ze świadczeniem usług na podstawie powyższej umowy stanowią najistotniejszy składnik przychodów tego działu) — w tym zakresie po Transakcji Spółka będzie zmuszona zawrzeć nową umowę, która będzie stanowiła podstawę do świadczenia usług na rzecz A B.V. lub na rzecz innej spółki z Grupy, która przejmie funkcje wykonywane przez A B.V.
2. Umowa najmu powierzchni biurowej — w tym zakresie po Transakcji Spółka bądź zawrze odrębną umowę najmu z właścicielem budynku odnoszącą się do powierzchni biurowej obecnie wykorzystywanej przez Dział P, bądź zawrze umowę podnajmu ze Sprzedawcą która nadal będzie pozostawała podmiotem umowy najmu z właścicielem budynku;
3. Roszczenie Sprzedawcy w odniesieniu do właściciela budynku o zwrot nakładów na wykończenie powierzchni biurowej, w zakresie powierzchni alokowanej do Działu P;
4. Umowy rachunku bankowego — przed dniem Transakcji Spółka będzie miała zawarte własne Umowy rachunku bankowego.
5. Zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przed Sprzedawcę na finansowanie działalności.
6. Pracownicy działu księgowego, finansowego (za wyjątkiem pracowników opisanych powyżej), ogólnoadministracyjnego — w tym zakresie Spółka po Transakcji zatrudni nowych pracowników wykonujących pracę ogólnoadministracyjną lub zawrze stosowną umowę o świadczenie usług.
7. Księgi rachunkowe (tak, jak wskazano powyżej, Sprzedawca prowadzi jedną księgę rachunkową której prowadzenie będzie kontynuowane po Transakcji);
8. Część środków pieniężnych Sprzedawcy, które na podstawie jego wewnętrznych budżetów przypisywane są Działowi P;
9. Parowniki, które — jak wskazano w opisie obecnej struktury Sprzedawcy — są przypisane do Działu P, a które przed dniem Transakcji zostaną sprzedane do innego podmiotu z Grupy.
   
   

Należy wskazać, że na potrzeby Transakcji zostanie sporządzona wycena biegłego w zakresie:

• wartości rynkowej rzeczowych składników majątkowych objętych Transakcją oraz
• całkowitej wartości rynkowej przedmiotu Transakcji.
  
  

Należy wskazać, iż nie można wykluczyć, iż wartość rynkowa całej Transakcji (tj. kwota, jaką Spółka zapłaci za transfer Działu P) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych. Wynikać to będzie między innymi z okoliczności, iż Transakcją będą także objęci pracownicy (jak wskazano powyżej — nie wszyscy) Działu P oraz kilku pracowników ogólnoadministracyjnych, którzy wykonują swoje funkcje na rzecz wszystkich działów. Pracownicy będący przedmiotem transakcji dysponują wiedzą oraz doświadczeniem w zakresie działalności, która będzie po Transakcji wykonywana przez Spółkę i którzy będą w stanie po dniu Transakcji „odtworzyć” strukturę działalności wykonywanej obecnie przez Dział P Sprzedawcy. Nabywając Dział P Spółka nabędzie de facto określony zespół składników majątkowych oraz wiedzy handlowej oraz organizacyjnej, które mogą stanowić punkt wyjścia dla zorganizowania działalności gospodarczej anLicznej lub zbliżonej do działalności wykonywanej obecnie przez Dział P Sprzedawcy. Przejęcie doświadczonych pracowników Działu P Sprzedawcy będzie się bowiem wiązało z nabyciem wiedzy organizacyjnej, kontaktów handlowych, doświadczenia we współpracy z podwykonawcami, umiejętności współpracy itp., bez których zorganizowanie na nowo działalności odpowiadającej zakresem działalności obecnego Działu P byłoby znacznie utrudnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Spółka zapłaci Sprzedawcy w związku z transferem Działu P) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład składników majatkowych, różnicę taką należy zakwalifikować jako „know-how” w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o pdop, a w konsekwencji wartość tą amortyzować wg stawek określonych w art. 16m Ustawy o pdop...
2. Czy w przypadku udokumentowania przez Sprzedawcę opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku należnego (z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego — w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 16 pkt 1 Ustawy o VAT gdyż Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT...
3. Czy w przypadku udokumentowania przez Sprzedawcę fakturą VAT (potencjalnej) dodatniej różnicy pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Spółka zapłaci Sprzedawcy w związku z transferem Działu P) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład Transakcji (jako zbycia prawa majątkowego w postaci wiedzy handlowej i organizacyjnej) Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego — w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT...
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie będzie ona miała obowiązku, na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC, zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabytych wierzytelności Sprzedającego, gdyż zbycie przez Sprzedawcę wierzytelności handlowych w ramach opisanej Transakcji należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Sprzedającego usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT (która będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów)...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 (we wniosku ORD-IN oznaczone nr 2).

W części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną jaką Spółka zapłaci Sprzedającemu w związku z transferem Działu P) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład składników majątkowych, różnicę taką należy zakwalifikować jako know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o pdop, a w konsekwencji różnicę tę amortyzować wg stawek określonych w art. 16m Ustawy o pdop.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabywając Dział P Spółka przejmie znaczną ilość umów o pracę z pracownikami prowadzącymi działalność operacyjną Spółka nabędzie więc dc facto określony zespół składników majątkowych oraz wiedzy handlowej oraz organizacyjnej, które mogą stanowić punkt wyjścia dla zorganizowania działalności gospodarczej anLicznej lub zbliżonej do działalności wykonywanej obecnie przez Dział P Sprzedawcy. Przejęcie doświadczonych pracowników Działu P Sprzedawcy będzie się bowiem wiązało z nabyciem wiedzy organizacyjnej, kontaktów handlowych, doświadczenia we współpracy z podwykonawcami, umiejętności współpracy itp.) bez których zorganizowanie na nowo działalności odpowiadającej zakresem działalności obecnego Działu P byłoby znacznie utrudnione.

Cena sprzedaży jaka zostanie zapłacona przez Spółkę zostanie ustalona na podstawie wyceny rynkowej sporządzonej przez biegłego. Należy wskazać, iż nie można wykluczyć, iż zgodnie z wyceną całkowita wartość rynkowa przedmiotu Transakcji (tj. kwota, jaką Spółka zapłaci za transfer Działu P) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych.

W konsekwencji, w opinii Spółki kwotę, która Spółka zapłaci za powyższą wiedzę handlową oraz organizacyjną — której wartość będzie wynikała z różnicy wartości całej Transakcji (tj. kwoty, jaką Spółka zapłaci za transfer Działu P) oraz sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych, należy uznać za kwotę wypłaconą na nabycie know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 Ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższą ustawową definicją, Spółka może zarejestrować w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku, jeżeli spełniają one następujące warunki

• zostały nabyte przez Spółkę,
• należą do jednej z kategorii wskazanych w punktach 1-7 w art. 16b ust. 1 Ustawy o pdop;
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania,
• przewidywany okres ich używania przekracza rok,
• są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością, albo przeznaczone do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.
  
  

Jak wskazuje się w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

„Pod pojęciem „know-how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, między innymi sprzedaży praw, udzielenia licencji lub przekazania w formie, np. bazy danych zawierającej wiedzę na tematy gospodarcze, istotną z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. „Know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne, istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 stycznia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1467/11/SD).

W ocenie Spółki, różnica pomiędzy kwotą jaką Spółką zapłaci za nabycie Działu P, a sumą wartości rynkowej poszczególnych składników majątku rzeczowego niewątpliwie będzie wynikała z nabycia wiedzy organizacyjnej i kontaktów handlowych spełniającej powyższą definicję tj. stanowiącej pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia Sprzedającego, które są:

1. niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
2. istotne, gdyż umożliwią one Spółce odtworzenie działalności Działu R oraz
3. zidentyfikowane, gdyż są możliwe do opisania w takim znaczeniu iż można sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności (opisywalność ta wynika z istnienia konkretnych umów zawartych przez Sprzedającego z kontrahentami / dystrybutorami, z którymi Spółka będzie miała możliwość w przyszłości podjąć współpracę po nabyciu Działu P).
   
   

Spółka pragnie wskazać, iż zbliżona do poruszonej przez nią kwestia była przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2011 r., sygn. IPPB5/423-611/11-2/RS, w której wskazano: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji alkoholu. W ramach planowanej restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy Spółka, rozważa ona nabycie od innych spółek kapitałowych szeregu aktywów, w tym m. in.: tzw. „kapitału klienckiego obejmującego w szczególności: przejęcie klientów, relacji z klientami, informacji o klientach, kanałach dystrybucji, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów zawartych wcześniej przez sprzedających z klientami. Przedmiotowa baza klientów nie będzie stanowić przedsiębiorstwa (przedsiębiorstw) w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zorganizowanych części przedsiębiorstw) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje znaczenia terminu know-how. Wskazuje jednak pośrednio, że „know - how” dotyczy:

• informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust. 1 ww. ustawy);
• informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy).
  
  

Termin know-how oznacza zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym.

Z szerokiej definicji know-how można zatem wyodrębnić kategorię know-how technicznego oraz know-how nietechnicznego, obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji.

Przedmiotem know - how nietechnicznego są z kolei informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty i informacje usprawniające organizację i zbyt w handlu).

Zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wbrew twierdzeniom Spółki, dojdzie do zakupu „know-how. Nabyte przez Spółkę prawa do baz danych klientów będą stanowiły „know-how” nietechniczne, którego przedmiotem są informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym oraz handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki. Zakupiona wiedza o bazie danych klientów — będzie służyła usprawnieniu organizacji i zbytu w handlu na danym rynku, który jest ściśle związany z działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.”

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do ujęcia w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kwotę stanowiącą różnicę wynikającą z ceny Transakcji oraz sumie wartości rynkowej składników Działu P jako know-how nietechnicznego oraz amortyzować tą wartość niematerialną i prawną na zasadach przewidzianych w Ustawie o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie składników majątku Sprzedawcy co będzie się wiązało również z nabyciem wiedzy organizacyjnej i kontaktów handlowych. Cena sprzedaży jaka zostanie zapłacona przez Spółkę zostanie ustalana na podstawie wyceny rynkowej sporządzonej przez biegłego. Wnioskodawca nie wyklucza, iż zgodnie z wyceną całkowita wartość rynkowa przedmiotu Transakcji (tj. kwota, jaką Spółka zapłaci za transfer Działu P) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych. W konsekwencji, w opinii Spółki kwotę, której wartość będzie wynikała z różnicy wartości całej Transakcji, należy uznać za kwotę wypłaconą na nabycie know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Niezgadzając się z powyższymi tezami, analizę przepisów prawa podatkowego należy rozpocząć od przepisu art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), dalej ustawy CIT, zawierającego katL składników podlegających amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, który określa, że nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższą definicją, Spółka może zarejestrować w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku, jeżeli spełniają one następujące warunki:

• zostały nabyte przez dany podmiot,
• należą do jednej z kategorii wskazanych w punktach 1-7 w art. 16b ust. 1 ustawy,
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania,
• przewidywany okres ich używania przekracza rok,
• są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością, albo przeznaczone do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.
  
  

Pod pojęciem „know-how” należy rozumieć określoną wiedzę o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu, między innymi sprzedaży praw, udzielenia licencji lub przekazania w formie, np. bazy danych zawierającej wiedzę na tematy gospodarcze, istotną z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Pojecie to określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. „Know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne, istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na to, że wątpliwości Wnioskodawcy (sformułowane w treści pytania) dotyczą jedynie sposobu określenia wartości początkowej know-how, przyjętej do amortyzacji, należy przyjąć za podatnikiem, nie dokonując w tym zakresie rozstrzygnięcia, że przejęcie Działu P związane z nabyciem wiedzy organizacyjnej i kontaktów handlowych, będzie stanowiło nabycie know-how. Niezależnie od powyższego przyjęcia, należy podkreślić, że jeżeli nośnikiem informacji jest tylko człowiek (pracownicy przejęci w ramach Działu P) posiadający wiedzę, nie może być mowy o know-how, lecz o usłudze doradczej, gdyż przekazywane w ramach umowy informacje oparte były na wiedzy i doświadczeniu ludzi wykonujących te usługi. Przekazaniem know-how nie są zatem również usługi szkoleniowe. Czym innym jest bowiem sprzedaż "informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)", a czym innym świadczenie usługi opartej na uprzednio "zdobytym doświadczeniu w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej".

Stosownie do art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonywanie zatem odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatników wymóg określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Artykuł 16g określa zasady ustalania przez podatników wartości początkowej tych składników majątku — w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, kiedy to najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jedyne odstępstwo od tej generalnej zasady wprowadza przepis art. 16d ust. 2 updop, zgodnie z którym składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W przepisie art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, określono główne kryteria wyznaczania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Postanowiono, że ich wartością początkową jest:

1. w razie odpłatnego nabycia — cena ich nabycia,
   1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia — cena ich nabycia powiększona o wartość przychodu określonego w art. 12. ust. 5a,
2. w razie wytworzenia we własnym zakresie — koszt wytworzenia,
3. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
   
   4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
   1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
   2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
   3. wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
   4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
   1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
   2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;
5. w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
   
   

Żaden z przedstawionych powyżej przepisów, a odnoszących się do ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, do których zaliczamy know-how, nie normuje ani nie odsyła do ustalania tej wartości jako „różnicy w cenie, jaką Spółka zapłaci Sprzedającemu w związku z transferem Działu P a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji”. Za nieznajdujące oparcia w przepisach ustawy o CIT, należy uznać przyjęcie przez Wnioskodawcę założenia jakoby różnica taka stanowiła „know-how”.

W opisany przez Wnioskodawcę sposób wylicza się określoną w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość firmy, która powstaje w wyniku m.in. kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przyjęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do odpłatnego korzystania. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdy nie dochodzi do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przedsiębiorstwa, nie znajdzie zastosowania powyższy przepis. Wyliczony przez Spółkę algorytm przede wszystkim nie stanowi podstawy do ustalenia wartości początkowej know-how.

Zgodnie z zapisem art. 16b ust. 1 pkt 7 amortyzacji podlega nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania know-how o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą. Zgodnie z doktryną know-how musi być ucieleśnione. Zwykle przekazywane jest w postaci zmaterializowanej - w formie dokumentacji - na różnego rodzaju nośnikach. Wartością podlegającą amortyzacji jest m.in. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Informacje mogą być uznane za know-how jeżeli:

• stanowią dobro niematerialne występujące w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań, pozwalające na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego,
• można je przeliczyć na rzeczywistą wartość materialną,
• powinny być zdobyte w ramach wypracowanego doświadczenia oraz mieć charakter poufny i istotny,
• powinna być to wiedza zidentyfikowana, utrwalona we właściwy sposób i dająca się przekazać.
  
  

Z uwagi na powyższe, know-how, jako wartość podlegająca amortyzacji posiada rzeczywistą wartość materialną gdyż została nabyta przez Wnioskodawcę wraz z Działem P, za „cenę Transakcji”. Zatem w oparciu o przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który określa, że w razie odpłatnego nabycia, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia, Wnioskodawca powinien określić wartość początkową nabytego know-how oraz amortyzować według stawek określonych w art. 16m ustawy o CIT. Za nieprawidłowe należy uznać zaklasyfikowanie różnicy pomiędzy zapłaconą przez Spółkę ceną Transakcji a wynikającą z wyceny biegłego sumą wartości rynkowej składników majątkowych jako wartość stanowiącą know-how.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.